Introdução ao Direito Tributário: Espécies de Tributos (arts. 145, 148, 149 e 149-A da CF/1988 e arts. 16 a 18 e 77 a 82 do CTN)

O que mais cai

Do que trata o tópico

Este tópico apresenta o Direito Tributário pela porta de entrada da matéria: as espécies de tributos. A Constituição autoriza a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios a instituir impostos, taxas e contribuição de melhoria. A elas se somam o empréstimo compulsório, de competência da União, e as contribuições especiais, inclusive a contribuição para o custeio da iluminação pública.

O Código Tributário Nacional detalha três dessas espécies. Ele define o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria, e diz o que cada ente pode cobrar em cada caso. Separar uma espécie da outra é o que permite resolver a maior parte das questões de abertura da matéria.

Base legal

• Constituição Federal de 1988, art. 145: as três espécies comuns aos entes, a capacidade contributiva e a vedação de base de cálculo própria de imposto nas taxas.
• Constituição Federal de 1988, art. 148: o empréstimo compulsório, suas duas hipóteses e a vinculação dos recursos.
• Constituição Federal de 1988, art. 149: as contribuições especiais da União, a contribuição previdenciária dos servidores e as regras de incidência e de alíquota.
• Constituição Federal de 1988, art. 149-A: a contribuição para custeio, expansão e melhoria da iluminação pública e dos sistemas de monitoramento.
• Código Tributário Nacional, arts. 16 a 18-A: o conceito de imposto, a taxatividade dos impostos do Código e a competência nos Territórios e no Distrito Federal.
• Código Tributário Nacional, arts. 77 a 80: o fato gerador das taxas, o poder de polícia e os serviços públicos específicos e divisíveis.
• Código Tributário Nacional, arts. 81 a 82-A: a contribuição de melhoria, seus limites e requisitos, e a contribuição de iluminação pública.

Conteúdo

Espécies de tributos

Um Município precisa de dinheiro para pagar a folha dos professores, para licenciar restaurantes, para asfaltar uma rua nova e para manter a iluminação das praças. Cada uma dessas despesas tem uma lógica de custeio diferente. O Direito Tributário resolve esse problema com espécies de tributo distintas, cada uma com um pressuposto próprio e com um ente autorizado a cobrá-la.

A Constituição abre o Sistema Tributário Nacional com três espécies, que os quatro entes podem instituir dentro da sua competência. A palavra exata importa, porque o inciso II já traz o fato gerador da taxa e o inciso III já exige obra pública:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

O art. 145 trata de competência comum: todos os entes podem criar impostos, taxas e contribuição de melhoria, cada um nos limites das suas atribuições. O verbo é "poderão", e não "deverão": o ente não é obrigado a instituir o tributo que a Constituição lhe autoriza. A troca desse verbo por uma obrigação é erro comum em prova.

O art. 145 não esgota as espécies. A Constituição prevê ainda o empréstimo compulsório, que só a União institui, e as contribuições especiais, além da contribuição dos Municípios e do Distrito Federal para o custeio da iluminação pública. Somando tudo, são cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.

Esse número divide a doutrina. Parte da doutrina defende a corrente tripartite, pela qual existem três espécies, porque o Código Tributário Nacional classifica o tributo pelo fato gerador, e os fatos geradores possíveis seriam apenas o de imposto, o de taxa e o de contribuição de melhoria. A doutrina majoritária adota a corrente pentapartida, com as cinco espécies, e o STF segue esse entendimento.

A diferença entre as correntes está no critério usado. A corrente tripartite olha só o fato gerador; a corrente pentapartida acrescenta a destinação legal do produto da arrecadação e a devolução do valor ao contribuinte. O empréstimo compulsório tem arrecadação vinculada à despesa que fundamentou a sua instituição. As contribuições especiais são definidas pela finalidade a que a lei destina o dinheiro.

Outra classificação, que serve para toda a matéria, separa os tributos vinculados dos não vinculados. O tributo é vinculado quando o fato gerador é uma atuação do Estado dirigida ao contribuinte, como na taxa e na contribuição de melhoria. O tributo é não vinculado quando o fato gerador é uma situação independente de atividade estatal específica, como no imposto.

A reforma do Sistema Tributário Nacional acrescentou dois comandos gerais ao art. 145. O § 3º manda o Sistema Tributário Nacional observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente. O § 4º diz que as alterações na legislação tributária buscarão atenuar efeitos regressivos. Efeito regressivo é o do tributo que pesa proporcionalmente mais sobre quem ganha menos.

Na prática, uma cidade que recebe uma fábrica nova tem quatro cobranças diferentes, e cada uma pertence a uma espécie. O imposto sobre o imóvel da fábrica é cobrado sem contrapartida direta; a vistoria sanitária é remunerada por taxa; a valorização dos terrenos vizinhos à via que o Município abriu pode gerar contribuição de melhoria; a iluminação da área é custeada pela contribuição própria.

A tabela a seguir reúne as cinco espécies e o ente que pode criar cada uma.

Como a banca cobra: a prova troca o ente competente de uma espécie, soma ou retira uma espécie da lista do art. 145 e transforma a faculdade de instituir em dever.

Impostos: conceito e classificações

Quando o Estado cobra pelo serviço que presta a uma pessoa, a conta é fácil de justificar. O problema aparece nas despesas que não têm destinatário certo, como a segurança pública e a diplomacia. Para custear essas despesas existe um tributo que não depende de contrapartida direta ao contribuinte: o imposto.

O Código Tributário Nacional define o imposto por essa ausência de contrapartida:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

O fato gerador do imposto é um fato da vida do contribuinte, como ser proprietário de um imóvel, auferir renda ou realizar uma operação, e não uma atuação do Estado voltada a ele. Por isso o imposto é chamado de tributo não vinculado: nenhuma atuação estatal específica precisa ser apontada para justificar a cobrança.

A palavra "específica" é o alvo preferido das provas. Ela não significa que o Estado nada faça de modo geral, mas que não existe atuação estatal dirigida àquele contribuinte no fato gerador. Quem paga imposto sobre o imóvel não recebe por isso um serviço individualizado, ainda que a cidade toda se beneficie da arrecadação.

Dizer que o imposto é tributo não vinculado é falar do fato gerador. O destino do dinheiro arrecadado é tratado por outro dispositivo da Constituição, fora deste recorte, estudado nas limitações ao poder de tributar. Em prova, a afirmação de que o imposto é não vinculado se refere ao fato gerador.

A Constituição manda graduar os impostos pela capacidade econômica de quem paga:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Duas condições do parágrafo costumam ser apagadas nas assertivas. A primeira é "sempre que possível", que afasta o dever absoluto, porque há impostos que incidem sobre a coisa e não sobre a pessoa. A segunda é "respeitados os direitos individuais e nos termos da lei", que limita a identificação do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas pela administração tributária.

Caráter pessoal é a qualidade do imposto que leva em conta a situação do contribuinte, como seus rendimentos e seus encargos. Capacidade econômica é a medida da riqueza que ele revela. Quando o imposto considera a pessoa, é chamado de pessoal; quando olha só o bem ou a operação, é chamado de real.

As classificações de imposto que mais aparecem em prova são estas:

• diretos e indiretos: no direto, quem paga suporta o ônus; no indireto, o encargo é repassado ao consumidor no preço;
• pessoais e reais: o pessoal considera a situação do contribuinte, o real considera o bem ou a operação;
• fiscais e extrafiscais: o fiscal busca arrecadar, o extrafiscal busca estimular ou desestimular comportamentos;
• proporcionais e progressivos: no proporcional a alíquota é única, no progressivo a alíquota cresce conforme a base de cálculo;
• cumulativos e não cumulativos: no não cumulativo, o tributo da etapa anterior é abatido na etapa seguinte.

O Código também fecha a lista dos impostos que disciplina. O art. 17 diz que os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que constam daquele Título, com as competências e limitações nele previstas. A palavra "exclusivamente" é a chave da assertiva.

A competência para instituir impostos tem duas regras de acumulação:

Art. 18. Compete:

I - à União, instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, cumulativamente, os atribuídos a êstes;

II - ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios.

O inciso I cuida dos Territórios Federais, que são áreas administradas pela União. Nos Territórios, a União institui os impostos estaduais; se o Território não for dividido em Municípios, ela institui também os municipais. O inciso II dá ao Distrito Federal e ao Estado não dividido em Municípios os impostos estaduais e os municipais ao mesmo tempo.

O art. 18-A trata da essencialidade de certos bens e serviços no imposto estadual sobre operações de circulação de mercadorias e sobre serviços de transporte e de comunicação. Os combustíveis, o gás natural, a energia elétrica, as comunicações e o transporte coletivo são considerados bens e serviços essenciais e indispensáveis, que não podem ser tratados como supérfluos.

Desse enquadramento saem duas consequências:

• é vedada a fixação de alíquotas sobre essas operações em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços;
• é facultada ao ente federativo competente a aplicação de alíquotas reduzidas em relação a esses bens, como forma de beneficiar os consumidores em geral.

A diferença entre os dois incisos cai em prova. O primeiro é proibição: a alíquota não pode superar a das operações em geral. O segundo é faculdade: o ente pode reduzir a alíquota, mas não é obrigado a reduzir.

Na prática, Joana é dona de uma loja e também de um apartamento. O imposto sobre o apartamento é devido porque ela é proprietária, sem que o Município preste a ela qualquer serviço individualizado; a loja paga imposto sobre as vendas porque realizou operações, não porque o Estado fez algo por ela. Se a energia elétrica da loja for tributada com alíquota maior do que a das operações em geral, há desrespeito à regra de essencialidade.

Como a banca cobra: a assertiva troca "independente" por "dependente" no art. 16, apaga o "sempre que possível" do art. 145, § 1º, ou transforma a faculdade de reduzir alíquotas do art. 18-A em obrigação.

Taxas

A fiscalização de um restaurante custa dinheiro ao Município, e esse custo nasce de um pedido de uma pessoa certa. Cobrar isso de toda a população por imposto seria repassar a conta a quem não deu causa a ela. A taxa resolve o problema: ela é o tributo cobrado de quem provoca ou recebe a atuação do Estado.

A Constituição e o Código descrevem os dois fatos geradores possíveis da taxa. O texto do Código é o mais cobrado:

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

O artigo traz duas hipóteses ligadas pela conjunção "ou", e basta uma delas para a cobrança. A primeira é o exercício regular do poder de polícia, chamada de taxa de polícia. A segunda é a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, chamada de taxa de serviço.

A taxa é tributo vinculado e contraprestacional, porque o fato gerador é uma atuação estatal dirigida ao contribuinte. É isso que a separa do imposto, cujo fato gerador independe de qualquer atividade estatal específica.

Cada ente só cobra taxa dentro das suas atribuições. O art. 80 diz que se consideram compreendidas no âmbito das atribuições de cada ente aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público. Um Município não cobra taxa por fiscalização que a lei atribui à União.

O poder de polícia tem definição própria no Código. Poder de polícia é a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

A taxa de polícia exige exercício regular, e o Código diz quando o exercício é regular:

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

São quatro exigências cumulativas: órgão competente, limites da lei aplicável, observância do processo legal e, na atividade discricionária, ausência de abuso ou desvio de poder. A assertiva que troca "exercício regular" por "mera previsão legal da fiscalização" está errada.

Na taxa de serviço, três adjetivos precisam estar presentes ao mesmo tempo. O serviço deve ser público, específico e divisível, e pode ser usado de forma efetiva ou potencial. O Código explica cada um desses termos:

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por êle usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

A alínea b é a mais cobrada das quatro. A utilização potencial só autoriza a cobrança se o serviço for de utilização compulsória e estiver posto à disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. Serviço prometido no papel, sem funcionamento efetivo, não gera taxa; serviço em funcionamento e de uso compulsório gera taxa mesmo que o contribuinte não o use.

Específico e divisível não são a mesma coisa. Específico é o serviço que pode ser destacado em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas. Divisível é o serviço suscetível de utilização separada por cada um dos usuários. Serviço geral e indivisível, prestado a toda a coletividade, não pode ser remunerado por taxa.

A base de cálculo da taxa tem duas vedações. A Constituição diz que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. O Código vai além e alcança também o fato gerador:

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a impôsto nem ser calculada em função do capital das emprêsas.

A proibição de calcular a taxa em função do capital das empresas é a parte mais esquecida do dispositivo. O capital social mede a dimensão da empresa, não o custo da atuação estatal, e por isso não serve de medida para a taxa.

Na prática, o restaurante de Paulo pede alvará de funcionamento. A vistoria sanitária feita pelo órgão competente, nos limites da lei e com processo regular, autoriza a taxa de polícia. Se o Município calcular essa taxa sobre o capital social do restaurante, a cobrança é inválida, mesmo que o valor pareça razoável.

Como a banca cobra: a prova corta o adjetivo "específico" ou "divisível", esquece a condição de uso compulsório na utilização potencial e deixa de fora a proibição de calcular a taxa pelo capital das empresas.

Jurisprudência dos tribunais superiores sobre taxas, preços públicos e pedágio

Nenhum tema de abertura da matéria rende tantas questões de jurisprudência quanto a taxa. A dúvida prática é sempre a mesma: a cobrança do Estado naquele caso é taxa, é preço público ou não pode existir. As súmulas vinculantes do STF respondem às situações mais frequentes.

O serviço de coleta de lixo é o primeiro caso. A Súmula Vinculante nº 19 diz: "A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal." [3] A palavra "exclusivamente" é o centro do enunciado: a coleta domiciliar é específica e divisível, mas a taxa que também cobre limpeza de ruas e praças deixa de ser divisível.

A segunda súmula trata da base de cálculo. A Súmula Vinculante nº 29 diz: "É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra." [4] Ela concilia a vedação constitucional com a realidade do cálculo: o proibido é a identidade integral entre as bases, não o aproveitamento de um elemento.

A terceira súmula alcança o ensino público. A Súmula Vinculante nº 12 diz: "A cobrança de taxa de matrícula nas universidades públicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituição Federal." [5] O ensino público nas universidades mantidas pelo Estado é gratuito, e a matrícula não pode ser transformada em fato gerador de taxa.

A quarta súmula fecha o tema da iluminação. A Súmula Vinculante nº 41 diz: "O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa." [6] A iluminação das ruas beneficia todos ao mesmo tempo e não pode ser destacada em unidades autônomas nem usada separadamente por cada usuário, o que afasta os requisitos de serviço específico e divisível. Foi por isso que a Constituição criou uma contribuição própria para custear esse serviço.

A diferença entre taxa e preço público é o segundo bloco do assunto. A taxa é tributo, decorre de lei, é compulsória e segue o regime de direito público; o preço público, também chamado de tarifa, nasce de contrato, pressupõe adesão do usuário e segue regime contratual. O STF entende que a natureza da cobrança não depende do nome que a lei lhe dá, mas do regime a que ela se submete.

O pedágio é o exemplo clássico dessa distinção. O STF entende que o pedágio cobrado pela utilização de vias conservadas pelo poder público tem natureza de preço público, e não de taxa, e por isso não se sujeita ao princípio da legalidade tributária. A consequência prática é direta: o valor do pedágio pode ser fixado em ato do poder concedente ou em contrato, sem lei em sentido estrito.

Nem toda cobrança do Estado escapa do regime de taxa. O STF entende que as custas judiciais e os emolumentos cartorários têm natureza de taxa, porque remuneram serviço público específico e divisível prestado pelo Estado. Por isso essas cobranças seguem as regras tributárias, inclusive a exigência de lei.

Na prática, o Município de uma cidade litorânea cria três cobranças no mesmo ano: uma taxa de coleta domiciliar de lixo, uma taxa para custear a iluminação da orla e um pedágio na via de acesso à praia, administrada pelo poder público. A primeira é válida pela Súmula Vinculante nº 19 [3], a segunda é inválida pela Súmula Vinculante nº 41 [6], e a terceira é preço público, não taxa.

Como a banca cobra: a prova apaga a palavra "exclusivamente" da súmula do lixo, transforma a identidade parcial de bases em proibição absoluta e chama o pedágio de taxa.

Contribuição de melhoria

O Município abre uma avenida e asfalta o trecho. Os terrenos da região passam a valer mais, sem que os donos tenham feito nada para isso. A contribuição de melhoria existe para devolver ao cofre público parte desse ganho, cobrada só de quem teve o imóvel valorizado pela obra.

A Constituição prevê a espécie em uma linha, e o Código traz os limites da cobrança. O art. 145, III, autoriza os quatro entes a instituir contribuição de melhoria decorrente de obras públicas. O texto do Código é mais completo e é o mais cobrado:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

O artigo exige obra pública e valorização imobiliária decorrente dela. A obra sozinha não basta: a cobrança depende de o imóvel valorizar por causa da obra. Essa é a diferença entre a contribuição de melhoria e a taxa, que remunera serviço ou poder de polícia, e não obra.

O mesmo artigo traz dois limites que funcionam ao mesmo tempo. O limite total é a despesa realizada com a obra, ou seja, a soma de tudo o que for cobrado de todos os proprietários não pode passar do custo da obra. O limite individual é o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. A assertiva que apresenta só um dos dois limites está incompleta e costuma ser dada como errada.

A lei que institui a contribuição precisa cumprir requisitos mínimos de publicidade e de defesa:

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

b) orçamento do custo da obra;

c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;

d) delimitação da zona beneficiada;

e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para tôda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.

O inciso I obriga a publicação prévia de cinco elementos, antes da cobrança. Os dois mais trocados em prova são a parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, que pode ser menor do que o custo total, e o fator de absorção do benefício da valorização, que distribui o ganho entre as áreas da zona beneficiada.

O inciso II traz o único prazo do artigo. A lei fixa prazo não inferior a 30 dias para impugnação, pelos interessados, de qualquer dos elementos publicados. O prazo é um piso: a lei pode dar mais de 30 dias, nunca menos. A assertiva que fala em prazo máximo de 30 dias inverte o dispositivo.

A impugnação administrativa não fecha a porta do Judiciário. O inciso III manda regulamentar o processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação, sem prejuízo da sua apreciação judicial. O contribuinte que perde na via administrativa ainda pode discutir a cobrança em juízo.

O cálculo individual segue duas regras. A contribuição relativa a cada imóvel é determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, pelos imóveis situados na zona beneficiada, em função dos respectivos fatores individuais de valorização. O rateio parte da parcela financiada, e não do custo total da obra, quando a lei destinar apenas parte dele à contribuição.

A segunda regra protege o contribuinte no momento da cobrança. Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deve ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram o respectivo cálculo. São quatro informações obrigatórias na notificação, e a prova costuma retirar os elementos de cálculo da lista.

Na prática, um Município gasta um valor certo para abrir uma via e decide financiar metade desse custo por contribuição de melhoria. Ele publica o memorial, o orçamento, a parcela financiada, a zona beneficiada e o fator de absorção, e abre 40 dias para impugnação. O dono de um terreno cujo valor não subiu com a obra não paga, porque falta o pressuposto da valorização.

Como a banca cobra: a prova inverte os limites total e individual, transforma o prazo mínimo de impugnação em prazo máximo e dispensa a valorização imobiliária.

Jurisprudência dos tribunais superiores sobre contribuição de melhoria

O ponto que os tribunais superiores repetem é o mesmo exigido pelo Código. O STF entende que o fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização do imóvel decorrente da obra pública, e não a obra em si. Sem acréscimo de valor comprovado, falta fato gerador, por mais cara que tenha sido a obra.

Desse entendimento sai a regra da base de cálculo. O STJ entende que a base de cálculo é o quanto o imóvel valorizou, e não o custo da obra rateado entre os proprietários. O custo da obra funciona como limite total da arrecadação, e o acréscimo de valor funciona como limite individual de cada cobrança.

Os tribunais superiores também recusam a cobrança em obras de simples conservação. O recapeamento de via pública já asfaltada é manutenção da estrutura existente e não gera, por si, valorização dos imóveis vizinhos. A abertura de uma via nova ou a pavimentação inicial de uma rua de terra está no campo oposto, porque muda a situação do imóvel.

Na prática, um Município recapeia uma avenida e cobra contribuição de melhoria de todos os imóveis da via, com valor obtido pela divisão do custo da obra pelo número de imóveis. A cobrança reúne dois vícios: falta a valorização exigida pelo art. 81 e o cálculo ignora os fatores individuais de valorização do art. 82, § 1º.

Como a banca cobra: a prova substitui a valorização pelo custo da obra e admite a cobrança em recapeamento de via já asfaltada.

Empréstimo compulsório

Uma enchente destrói parte de uma cidade e o Estado precisa de dinheiro imediato para a reconstrução. Os tributos comuns não dão conta da despesa súbita, e o aumento permanente da carga tributária não se justifica para uma necessidade temporária. Para esses casos existe o empréstimo compulsório, tributo que a União cobra e depois devolve.

A Constituição trata do assunto em um artigo curto, cujas palavras caem na prova inteiras:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Três exigências saem do caput. A competência é exclusiva da União, nenhum outro ente pode instituir o tributo, e o veículo é a lei complementar, que exige quórum maior do que o da lei ordinária. A troca de "lei complementar" por "lei ordinária" ou por "medida provisória" é a pegadinha mais comum do artigo.

O inciso I exige despesas extraordinárias e lista as suas causas: calamidade pública, guerra externa ou sua iminência. Guerra externa é a travada com outro país, e a iminência dela já basta; guerra civil não está no texto. A palavra "extraordinárias" também é cobrada, porque despesa ordinária, prevista no orçamento, não autoriza o tributo.

O inciso II cuida de investimento público, e exige dois adjetivos ao mesmo tempo: caráter urgente e relevante interesse nacional. O mesmo inciso manda observar uma regra de limitação ao poder de tributar prevista em outro artigo da Constituição, fora deste recorte. O inciso I não traz essa remissão, e a diferença entre os dois incisos nesse ponto é cobrada com frequência.

O destino do dinheiro é vinculado:

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

A regra impede o uso do dinheiro em finalidade diversa da que justificou a cobrança. Um empréstimo compulsório criado por calamidade não pode custear obra ordinária de outro setor. Essa vinculação, somada à devolução do valor, é o que separa o empréstimo compulsório das demais espécies.

A devolução é o traço mais característico da espécie. A doutrina majoritária e o STF entendem que o empréstimo compulsório é tributo, apesar do nome, e que o valor arrecadado deve ser devolvido ao contribuinte em dinheiro, e não em títulos ou em bens. A lei complementar que institui o tributo precisa fixar o prazo e as condições dessa devolução.

Na prática, uma tempestade destrói pontes em dezenas de cidades e a União edita lei complementar criando empréstimo compulsório para a reconstrução. A arrecadação só pode ser aplicada nessa reconstrução, e o valor cobrado deve ser devolvido nos termos da lei. Se a mesma lei destinar parte do dinheiro a um programa de informática do governo, essa parte contraria o parágrafo único.

Como a banca cobra: a prova troca a lei complementar por lei ordinária, estende a competência aos Estados, inclui a guerra civil entre as hipóteses e libera o uso do dinheiro em outra despesa.

Contribuições especiais

A aposentadoria dos trabalhadores, a fiscalização de uma profissão e a política pública de um setor econômico precisam de dinheiro carimbado, que não se perca no caixa geral. As contribuições especiais atendem a essa necessidade: elas são definidas pela finalidade a que a lei destina o produto da arrecadação, e não pelo fato gerador.

A regra de competência está no caput do art. 149, e a palavra inicial é decisiva:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

São três grupos de contribuições no caput: as sociais, as de intervenção no domínio econômico e as de interesse das categorias profissionais ou econômicas. A contribuição social custeia a seguridade e outras áreas sociais; a de intervenção no domínio econômico financia a atuação da União em um setor da economia; a de interesse das categorias custeia entidades de fiscalização profissional.

A competência do caput é exclusiva da União, mas o próprio artigo abre duas exceções. A primeira está no § 1º: todos os entes instituem, por meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. A segunda exceção é a contribuição de iluminação pública, de Municípios e do Distrito Federal.

O § 1º pede atenção em dois pontos. Ele alcança os aposentados e os pensionistas, e não só os servidores ativos, e admite alíquotas progressivas conforme o valor da base de contribuição ou dos proventos. A assertiva que limita a cobrança aos servidores em atividade está errada.

Quando o regime próprio tem rombo, dois parágrafos entram em cena. Havendo deficit atuarial, a contribuição ordinária dos aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. Deficit atuarial é a insuficiência de recursos do regime para pagar os benefícios futuros já prometidos.

Se essa medida não bastar, há um degrau seguinte. Demonstrada a insuficiência da medida do § 1º-A para equacionar o deficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos aposentados e dos pensionistas. A contribuição extraordinária é facultativa e limitada ao âmbito da União, o que a prova costuma estender a Estados e Municípios.

A contribuição extraordinária ainda tem duas condições. Ela deve ser instituída simultaneamente com outras medidas para equacionamento do deficit e vigora por período determinado, contado da data de sua instituição. Não existe contribuição extraordinária por prazo indeterminado nem isolada de outras medidas.

O § 2º traz as regras de incidência das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico do caput:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;

III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

O inciso I protege a exportação, e o inciso II alcança a importação de produtos estrangeiros ou serviços. Essas regras valem para as contribuições sociais e as de intervenção no domínio econômico do caput, e não para a contribuição previdenciária dos servidores do § 1º.

As duas alíquotas do inciso III se diferenciam pela base. A alíquota ad valorem é um percentual sobre um valor, que pode ser o faturamento, a receita bruta, o valor da operação ou, na importação, o valor aduaneiro. A alíquota específica é um valor fixo por unidade de medida adotada, como por litro ou por tonelada.

Dois parágrafos fecham o artigo. A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. E a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez, o que se chama de incidência monofásica.

A contribuição de iluminação pública tem artigo próprio, e a sua leitura precisa ser literal:

Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio, a expansão e a melhoria do serviço de iluminação pública e de sistemas de monitoramento para segurança e preservação de logradouros públicos, observado o disposto no art. 150, I e III.

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.

A competência é dos Municípios e do Distrito Federal, nunca dos Estados nem da União. A finalidade tem três verbos, custeio, expansão e melhoria, e dois objetos, o serviço de iluminação pública e os sistemas de monitoramento para segurança e preservação de logradouros públicos. A cobrança na fatura de energia elétrica é faculdade, e não obrigação.

O Código Tributário Nacional repete essa contribuição em dispositivo próprio e acrescenta definições. O art. 82-A permite aos Municípios e ao Distrito Federal instituir a contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio, a expansão e a melhoria do serviço de iluminação pública e de sistemas de monitoramento para segurança e preservação de logradouros públicos. O § 2º repete a faculdade de cobrar a contribuição na fatura de consumo de energia elétrica.

As definições do § 1º ampliam o que pode ser custeado. O inciso I entende por custeio, expansão e melhoria do serviço de iluminação pública a aquisição, a implementação, a instalação, a expansão, a manutenção, a operação, a gestão e o desenvolvimento dos projetos, dos equipamentos, das tecnologias, dos serviços e dos ativos destinados à rede de iluminação pública, temporária ou permanente, em qualquer área do território municipal ou distrital.

O inciso II faz o mesmo com o monitoramento. Ele alcança a aquisição, a implementação, a instalação, a expansão, a manutenção, a operação, a gestão e o desenvolvimento dos projetos, dos sistemas, das tecnologias, dos meios de transmissão da informação, da infraestrutura e dos equipamentos destinados ao monitoramento para administração, controle, segurança, preservação e prevenção a desastres em vias, logradouros e equipamentos públicos. A definição inclui os ativos necessários ao funcionamento de centros integrados de operação e controle.

Na prática, uma Prefeitura troca as lâmpadas das ruas por tecnologia mais econômica, instala câmeras nas praças e cria um centro de monitoramento. Todas essas despesas cabem na contribuição do art. 149-A, e o Município pode cobrá-la na conta de luz dos moradores.

Como a banca cobra: a prova estende a competência do caput do art. 149 a outros entes, limita a contribuição previdenciária aos servidores ativos, inverte as regras de exportação e importação do § 2º e troca a faculdade de cobrar na fatura de energia por obrigação.

Jurisprudência dos tribunais superiores sobre contribuições especiais

As contribuições especiais rendem questões de jurisprudência porque a sua validade depende da finalidade, e nem toda cobrança chamada de contribuição é tributo. O primeiro caso é o das contribuições sindicais. A Súmula Vinculante nº 40 diz: "A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição Federal, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo." [7] A contribuição confederativa é fixada em assembleia sindical e não alcança quem não é filiado.

O segundo caso envolve a não incidência sobre exportação. O STF entende que a regra que afasta a incidência das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação não alcança o lucro obtido com essas operações. O texto fala em receitas, e receita não se confunde com lucro, que é o resultado apurado depois das despesas.

O terceiro caso trata da iluminação pública. O STF entende que a contribuição do art. 149-A é constitucional e constitui espécie tributária própria, que não se confunde com a taxa. Esse entendimento convive com a Súmula Vinculante nº 41, segundo a qual o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa. [6]

O quarto ponto é o da destinação. O STF entende que a finalidade a que a lei vincula o produto da arrecadação é elemento essencial das contribuições especiais. O desvio posterior da arrecadação, porém, não torna a contribuição inexigível para o contribuinte, que não pode por isso pedir a devolução do que pagou nem deixar de pagar: o problema é de direito financeiro, e não da relação tributária. Por isso a contribuição se identifica pela finalidade, enquanto o imposto se identifica pelo fato gerador.

Na prática, um sindicato cobra contribuição confederativa de todos os trabalhadores da categoria, filiados ou não. A cobrança contraria a Súmula Vinculante nº 40 [7] quanto aos não filiados, que só podem ser cobrados se aderirem ao sindicato.

Como a banca cobra: a prova estende a contribuição confederativa a toda a categoria, troca receita por lucro na regra da exportação e confunde a contribuição de iluminação pública com taxa.

Quadros e comparações

A primeira tabela separa as três espécies do art. 145 pelo fato gerador e pela base de cálculo.

A segunda tabela compara a taxa e o preço público, distinção cobrada em quase toda prova de abertura da matéria.

A terceira tabela reúne quem institui cada espécie e o veículo normativo exigido.

Para decorar

Pegadinhas

Súmulas vinculantes

As súmulas vinculantes citadas neste guia são estas:

• Súmula Vinculante nº 19: "A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal." [3]
• Súmula Vinculante nº 29: "É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra." [4]
• Súmula Vinculante nº 12: "A cobrança de taxa de matrícula nas universidades públicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituição Federal." [5]
• Súmula Vinculante nº 41: "O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa." [6]
• Súmula Vinculante nº 40: "A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição Federal, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo." [7]

Fontes e data

• [1] Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, arts. 145, 148, 149 e 149-A.
• [2] Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), arts. 16 a 18-A e 77 a 82-A.
• [3] Súmula Vinculante nº 19.
• [4] Súmula Vinculante nº 29.
• [5] Súmula Vinculante nº 12.
• [6] Súmula Vinculante nº 41.
• [7] Súmula Vinculante nº 40.

Texto conferido com a lei em 13/10/2026.