Lei Kandir (ICMS) - Lei Complementar nº 87/1996

O que mais cai

Do que trata o tópico

Este tópico ensina a Lei Complementar nº 87/1996, conhecida como Lei Kandir, que traça as normas gerais do ICMS, o imposto estadual sobre a circulação de mercadorias e sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. A lei diz quando o imposto nasce, quem paga, onde se cobra, sobre qual valor, como funciona o crédito do imposto anterior e como se apura o saldo a pagar. Cada Estado escreve a própria lei do ICMS, mas precisa respeitar as regras desta lei complementar.

Base legal

• Lei Complementar nº 87/1996, arts. 1º a 3º e 12: competência, incidência, não incidência e momento do fato gerador.
• Lei Complementar nº 87/1996, arts. 4º a 6º: contribuinte, responsável e substituto tributário.
• Lei Complementar nº 87/1996, arts. 6º a 10: substituição tributária.
• Lei Complementar nº 87/1996, art. 11: local da operação ou da prestação e conceito de estabelecimento.
• Lei Complementar nº 87/1996, arts. 13 a 18: base de cálculo.
• Lei Complementar nº 87/1996, arts. 19 a 23: não cumulatividade, crédito e estorno.
• Lei Complementar nº 87/1996, arts. 24 a 26: apuração do imposto.
• Lei Complementar nº 87/1996, arts. 31 a 36: dispositivos finais e transitórios.

Conteúdo

Fato gerador e hipóteses de não incidência

O ICMS existe para tributar o consumo que circula pela economia. Uma loja compra uma geladeira da fábrica e a vende a uma família: a cada etapa a mercadoria muda de dono, e o Estado cobra uma parte do valor que circula. Por isso o ICMS é um imposto plurifásico, isto é, cobrado em várias fases da cadeia, do fabricante até a venda ao consumidor.

A competência para instituir o imposto é dos Estados e do Distrito Federal, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. As referências da lei aos Estados valem também para o Distrito Federal. A Lei Kandir não cria o imposto: ela dá as regras gerais, e cada Estado institui o ICMS por lei própria.

A doutrina majoritária classifica o ICMS como imposto indireto, porque o valor do imposto entra no preço e o peso econômico recai sobre o consumidor final. O comerciante é o contribuinte de direito, quem a lei obriga a pagar. O consumidor é o contribuinte de fato, quem suporta o custo no preço.

A lista do art. 2º define o campo de incidência. A letra da lei importa, porque cada inciso tem um adjetivo que restringe o alcance:

Art. 2º O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

O inciso I trata da mercadoria, que a doutrina define como o bem móvel destinado ao comércio. A refeição do restaurante entra de forma expressa, então o restaurante paga ICMS sobre a comida e a bebida que fornece.

O inciso II só alcança o transporte interestadual e intermunicipal. O transporte que começa e termina no mesmo município fica fora do ICMS e pertence ao imposto municipal. A troca de "intermunicipal" por "municipal" é uma armadilha frequente.

O inciso III exige comunicação onerosa, ou seja, cobrada. A comunicação gratuita, como a rádio aberta que não cobra do ouvinte, não é prestação onerosa ao ouvinte.

Os incisos IV e V tratam do fornecimento misto, em que a empresa entrega mercadoria e presta serviço ao mesmo tempo. Se o serviço não está na competência dos Municípios, o ICMS incide sobre tudo. Se o serviço está na lista do imposto municipal, o ICMS só incide quando a lei complementar do imposto municipal o sujeitar de forma expressa ao imposto estadual.

O § 1º do art. 2º amplia a incidência para três situações em que não há venda interna:

I - sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

No inciso I, a pessoa física que importa um carro para uso próprio paga o ICMS, mesmo sem ser comerciante e qualquer que seja a finalidade. A importação é tributada porque o produto estrangeiro concorre com o produto nacional, que paga o imposto.

No inciso III, a indústria que compra combustível de outro Estado para usar nas próprias máquinas, sem revender, paga o imposto ao Estado onde ela está. Se o combustível vai ser revendido ou industrializado, a regra é outra e está no art. 3º, III.

O § 2º diz que a caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua. Tanto faz se a mercadoria sai por compra e venda, troca ou doação: o que importa é a circulação.

O art. 12 diz em que momento o fato gerador se considera ocorrido. O momento importa porque define a data da obrigação, a lei aplicável e o prazo de pagamento. A regra básica é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte.

Os demais incisos do art. 12 fixam o momento nos outros casos:

• fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
• transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
• transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
• início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
• ato final do transporte iniciado no exterior;
• prestações onerosas de serviços de comunicação, feitas por qualquer meio;
• fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não compreendidos na competência dos Municípios, ou compreendidos nela com indicação expressa de incidência do imposto estadual;
• desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
• recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
• aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
• entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo e de energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;
• utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente;
• início da prestação de transporte interestadual não vinculada a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte domiciliado ou estabelecido no Estado de destino;
• entrada no território do Estado de bem ou mercadoria de outro Estado adquiridos por contribuinte e destinados ao seu uso ou consumo ou ao seu ativo imobilizado;
• saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinados a consumidor final não contribuinte domiciliado ou estabelecido em outro Estado.

Três momentos se confundem com facilidade. No transporte nacional, o fato gerador ocorre no início da prestação. No transporte iniciado no exterior, ele ocorre no ato final do transporte. Na importação de mercadoria, ele ocorre no desembaraço aduaneiro, que é a liberação da mercadoria pela alfândega.

O STF confirma a regra do inciso IX na Súmula Vinculante nº 48: "Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro." [2] Por isso a mercadoria importada só sai do depósito com a prova de pagamento do imposto:

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

Se a mercadoria importada é entregue antes do desembaraço, o fato gerador ocorre no momento da entrega, e a autoridade, salvo disposição em contrário, exige a prova do pagamento do imposto. A lei antecipa o fato gerador para que a entrega antecipada não sirva para fugir do imposto.

No serviço de comunicação pago com ficha, cartão ou assemelhados, o fato gerador ocorre quando esses instrumentos são fornecidos ao usuário, e não quando o usuário faz a ligação.

Uma rede de lojas tem um depósito em Goiás e uma loja em Minas Gerais e manda mercadoria de um para o outro. Não há venda, porque a mercadoria continua com o mesmo dono. O § 4º do art. 12 resolve o caso:

§ 4º Não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesma titularidade, mantendo-se o crédito relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte, inclusive nas hipóteses de transferências interestaduais em que os créditos serão assegurados:

Na transferência interestadual, o Estado de destino assegura o crédito por meio de transferência de crédito, limitado aos percentuais das alíquotas interestaduais aplicados sobre o valor da transferência. Se os créditos anteriores forem maiores que o valor transferido, o Estado de origem assegura a diferença positiva.

O STF entende que o simples deslocamento de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo titular não gera ICMS, porque não há circulação jurídica, isto é, troca de dono. A redação atual do § 4º segue esse entendimento.

O § 5º abre uma opção ao contribuinte. Ele pode equiparar a transferência a uma operação tributada e, nesse caso, aplica as alíquotas internas da legislação nas operações internas e as alíquotas interestaduais nas operações interestaduais. A opção existe porque, em algumas cadeias, tributar a transferência facilita o uso do crédito no destino.

O art. 3º lista os casos em que o imposto não incide. A lista inteira cai em prova:

Art. 3º O imposto não incide sobre:

I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;

IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras; e

X - serviços de transmissão e distribuição e encargos setoriais vinculados às operações com energia elétrica.

O inciso I protege a cultura e a informação. A lei alcança o papel destinado à impressão. O STF entende que a proteção não se estende a outros insumos, como a tinta e as máquinas da gráfica.

O inciso II desonera a exportação, para que o produto brasileiro chegue ao exterior sem imposto embutido no preço. O alcance é amplo: vale para produtos primários, como a soja em grão, e para semielaborados.

O parágrafo único equipara à exportação a saída com o fim específico de exportação, destinada a:

• empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
• armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

Na prática, a Cooperativa Grão Forte vende café a uma trading que vai embarcar o produto para a Europa. A venda é interna, mas tem o fim específico de exportação e por isso fica fora do ICMS.

O inciso III exige que a energia elétrica ou o petróleo se destinem à industrialização ou à comercialização. Quando o destino é o consumo próprio do comprador, o imposto incide na entrada e cabe ao Estado do adquirente, como mostra o art. 2º, § 1º, III. A banca costuma inverter as duas regras.

O inciso IV só alcança o ouro definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial. O ouro vendido como mercadoria, numa joalheria, paga ICMS normalmente.

O inciso V afasta o ICMS sobre a mercadoria usada pelo próprio prestador num serviço sujeito ao imposto municipal, salvo as hipóteses da própria lei complementar do imposto municipal. O inciso VI afasta o imposto na venda do estabelecimento inteiro, como a venda de uma padaria com todo o estoque.

O inciso VII trata da alienação fiduciária em garantia, em que o devedor transfere a propriedade do bem ao credor só como garantia da dívida. O imposto não incide nem quando o credor retoma o bem porque o devedor não pagou.

O inciso VIII trata do arrendamento mercantil, o leasing. A ressalva cai em prova: a venda do bem arrendado ao arrendatário, ao fim do contrato, não está na não incidência.

O inciso IX trata dos salvados de sinistro, que são os bens que sobram de um acidente e passam à seguradora depois da indenização. A Súmula Vinculante nº 32 vai além e alcança a venda dos salvados pela seguradora: "O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras." [3]

O inciso X afasta o imposto sobre os serviços de transmissão e distribuição e sobre os encargos setoriais vinculados às operações com energia elétrica.

A doutrina majoritária separa a imunidade, que é a proibição de tributar escrita na Constituição, da não incidência pura, que é o fato que simplesmente fica fora da hipótese do imposto. Parte da lista do art. 3º repete imunidades da Constituição, como os livros, a exportação e as operações interestaduais com energia e petróleo. Outra parte descreve fatos que não são circulação de mercadoria, como a alienação fiduciária e a venda do estabelecimento. A lei chama todos os casos de "não incidência", e a questão pode exigir essa distinção.

A isenção é diferente das duas. Na isenção o fato está dentro do campo do imposto, mas uma lei do próprio Estado dispensa o pagamento. Na não incidência o fato nem chega a ser tributável.

Na prática, a Livraria Página Viva vende livros e compra papel para imprimir um jornal de bairro. As duas operações ficam fora do ICMS, pelo art. 3º, I. Se a livraria vende um quadro de parede, essa venda é tributada, porque quadro não está na lista.

Como a banca cobra: a questão tira a condição de um inciso do art. 3º (o destino da energia, o ouro como ativo financeiro, a ressalva do leasing) ou troca o momento do fato gerador entre transporte nacional, transporte do exterior e importação.

Sujeito passivo

O sujeito passivo é quem a lei obriga a pagar o imposto. A Lei Kandir separa o contribuinte, que tem relação direta com o fato gerador, do responsável, que paga um imposto ligado ao fato de outra pessoa.

A regra geral do contribuinte está no art. 4º:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

A chave do caput é a habitualidade ou o volume que caracterize intuito comercial. Uma pessoa que vende o próprio carro usado uma vez não é contribuinte. Uma pessoa que compra e revende dezenas de celulares por mês é contribuinte, mesmo sem empresa aberta, porque o volume mostra intuito comercial.

O § 1º lista quem é contribuinte mesmo sem habitualidade ou intuito comercial. A lista é a pessoa física ou jurídica que:

• importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
• seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
• adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
• adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Essa lista acompanha as entradas tributadas do art. 2º, § 1º. Quem importa um bem para uso próprio, por exemplo, é contribuinte naquela operação, mesmo sem nunca ter vendido nada.

Quando uma loja de São Paulo vende a um consumidor final de Pernambuco, o imposto se divide entre os dois Estados. O Estado de origem fica com o imposto calculado pela alíquota interestadual, e o Estado de destino recebe a diferença entre a sua alíquota interna e a alíquota interestadual, chamada diferencial de alíquotas (Difal). O § 2º do art. 4º diz quem paga essa diferença:

I - o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do imposto;

II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto.

O critério é a condição do destinatário. Se o destinatário é contribuinte, como uma empresa que compra um computador para o próprio escritório, ele paga o diferencial. Se o destinatário não é contribuinte, como uma pessoa física que compra pela internet, o remetente paga.

O STF entende que a cobrança do diferencial de alíquotas na venda a consumidor final não contribuinte depende de lei complementar com normas gerais. As regras do § 2º do art. 4º e dos dispositivos ligados a ele cumprem esse papel.

O art. 5º permite que a lei atribua a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e dos acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões desses terceiros concorrerem para o não recolhimento do tributo. É o caso do transportador que leva mercadoria sem nota fiscal: ele ajuda a esconder a operação e pode responder pelo imposto.

O art. 6º é outra figura. A lei estadual pode atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo pagamento, e esse sujeito assume a condição de substituto tributário. No art. 5º o terceiro responde porque contribuiu para a falta de pagamento. No art. 6º o substituto paga no lugar do contribuinte, por escolha da lei estadual, sem ter feito nada errado.

Na prática, a fábrica de cerveja Lúpulo Norte vende a um bar e, por determinação da lei estadual, recolhe também o imposto que o bar vai dever na venda ao cliente. A fábrica é substituta tributária e o bar é o substituído.

Como a banca cobra: a questão exige habitualidade em hipótese do § 1º do art. 4º ou inverte quem paga o diferencial de alíquotas conforme o destinatário seja ou não contribuinte.

Substituição tributária

A substituição tributária existe para facilitar a fiscalização. O Estado tem dificuldade para fiscalizar milhares de bares, farmácias e postos, mas fiscaliza com facilidade poucas fábricas e distribuidoras. Por isso a lei concentra o pagamento num elo da cadeia: o substituto recolhe o imposto que seria devido por outro, o substituído.

A base da substituição está no art. 6º e nos seus parágrafos:

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

O § 2º mostra que a substituição não é automática: cada Estado escolhe, por lei, as mercadorias e os serviços sujeitos ao regime. Sem previsão na lei estadual, não há substituição.

A doutrina classifica a substituição pelo momento das operações alcançadas, e a lei usa as mesmas três palavras: antecedentes, concomitantes e subsequentes.

• Substituição para trás, ou regressiva: o imposto das operações antecedentes é pago depois, por quem compra. Um laticínio compra leite de muitos pequenos produtores rurais e paga o imposto que eles deveriam. A doutrina chama esse adiamento de diferimento.
• Substituição concomitante: o imposto de uma operação que ocorre ao mesmo tempo é pago por outro sujeito, como o tomador de um serviço de transporte.
• Substituição para frente, ou progressiva: o imposto das operações subsequentes é pago antes de elas ocorrerem, com base num valor presumido. A fábrica de cerveja paga hoje o imposto da venda que o bar vai fazer amanhã.

Na substituição para trás, o responsável paga o imposto das operações antecedentes nos momentos do art. 8º, § 1º:

• da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço;
• da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;
• quando ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

A segunda hipótese tem a palavra que a banca troca: o responsável paga mesmo que a saída subsequente seja isenta ou não tributada. O imposto da etapa anterior já existia e não desaparece por causa da saída sem imposto.

Para a substituição para frente funcionar, o art. 7º cria um fato gerador próprio:

Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

Esse artigo permite cobrar o imposto na entrada da mercadoria, antes da venda futura. O fato gerador da venda ao consumidor ainda não ocorreu, por isso a doutrina o chama de fato gerador presumido.

O art. 8º separa a base de cálculo conforme a modalidade. Nas operações antecedentes ou concomitantes, a base é o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído. Nas subsequentes, a base é presumida e soma três parcelas:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

A margem de valor agregado (MVA) é o acréscimo que a lei presume entre o preço da fábrica e o preço final ao consumidor. Ela inclui o lucro. A margem é fixada com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou por informações de entidades representativas dos setores, com a média ponderada dos preços coletados, e os critérios de fixação devem estar previstos em lei.

A lei traz três alternativas à soma das parcelas:

• se o preço final a consumidor, único ou máximo, é fixado por órgão público competente, a base é esse preço;
• se existe preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, a lei poderá adotar esse preço como base;
• a base pode ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, em condições de livre concorrência, apurado pelas regras do § 4º.

O verbo muda entre as hipóteses. O preço fixado por órgão público é a base. O preço sugerido pelo fabricante poderá ser adotado pela lei.

O valor a pagar não é o imposto cheio sobre a base presumida. Ele é a diferença entre o imposto calculado pela alíquota interna do Estado de destino sobre a base presumida e o imposto devido pela operação própria do substituto. Na prática, a Distribuidora Água Viva calcula o imposto sobre o preço presumido ao consumidor, desconta o imposto da sua própria venda ao mercado e recolhe a diferença como substituta.

Quando a mercadoria vai de um Estado para outro, a substituição tributária depende de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. Um Estado não pode impor sozinho ao fabricante de outro Estado o dever de reter o imposto.

O § 1º do art. 9º permite atribuir a responsabilidade do art. 6º em dois casos:

I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;

II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

Nas operações interestaduais com essas mercadorias destinadas a consumidor final, o imposto é devido ao Estado onde estiver o adquirente e é pago pelo remetente.

Na substituição para frente, o imposto é pago sobre um fato que ainda vai acontecer. Se a venda futura não acontece, por exemplo porque a mercadoria foi roubada, o substituído tem direito de recuperar o valor:

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

O titular do direito é o substituído, e não o substituto. O substituto apenas recolheu o valor, mas o custo foi repassado ao substituído no preço.

A lei protege o substituído contra a demora do Fisco. Se o pedido de restituição não tem deliberação no prazo de noventa dias, o substituído pode se creditar do valor na sua escrita fiscal, atualizado pelos mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

O crédito por falta de resposta é provisório. Se depois vem decisão contrária irrecorrível, o substituído deve estornar os créditos lançados, também atualizados, no prazo de quinze dias da notificação, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

O texto do art. 10 fala só do fato gerador presumido que não se realiza. O STF entende, porém, que também é devida a restituição da diferença quando a base de cálculo efetiva da operação for inferior à base presumida. A banca pode cobrar a letra da lei ou o entendimento do STF, e o enunciado costuma dizer qual dos dois pede.

Na prática, a Farmácia Bem Estar recebeu remédios com o imposto já retido pelo distribuidor. Um lote venceu e foi descartado sem venda. A farmácia pede a restituição; se o Fisco não deliberar em noventa dias, ela lança o crédito atualizado na escrita fiscal.

Como a banca cobra: a questão troca substituto por substituído na restituição, muda o prazo de noventa ou de quinze dias, ou diz que o Estado adota sozinho a substituição interestadual.

Local da operação ou prestação

O local da operação responde a duas perguntas: qual Estado recebe o imposto e qual estabelecimento é responsável por ele. Uma empresa com lojas em vários Estados precisa saber, em cada venda, para quem paga e por qual loja.

O § 3º do art. 11 define estabelecimento como o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias. O conceito é amplo: um terreno sem construção onde se armazena mercadoria é estabelecimento.

O mesmo parágrafo traz quatro regras complementares:

• na impossibilidade de determinar o estabelecimento, considera-se como tal o local em que foi efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
• é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
• considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
• respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.

A autonomia dos estabelecimentos e a responsabilidade de todos convivem. Cada filial apura o próprio imposto como se fosse uma empresa separada. Se uma filial não paga, porém, o Fisco pode cobrar de qualquer estabelecimento do mesmo titular.

No caso de mercadoria ou bem, o local da operação é:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;

e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;

f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;

h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;

i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos.

A regra geral é a alínea a: o imposto fica com o Estado onde está o estabelecimento no momento do fato gerador. A mercadoria encontrada sem nota fiscal numa rodovia é tributada onde foi encontrada, pela alínea b.

Na importação, a regra é a entrada física no estabelecimento, e não o porto de desembarque nem a sede da empresa. Se o importador não tem estabelecimento, vale o seu domicílio. A alínea h liga o ouro mercadoria ao Estado de onde ele foi extraído, e o § 2º exige que o ouro ativo financeiro tenha a origem identificada.

A alínea c não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário. Quando a mercadoria vai para armazém geral ou depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a saída posterior se considera ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se for para retornar ao estabelecimento remetente.

No serviço de transporte, o local é onde tem início a prestação. Se o transportador está em situação irregular, sem documentação fiscal ou com documentação inidônea, o local é onde ele se encontra.

No serviço de comunicação, as regras são estas:

• na radiodifusão sonora e de som e imagem, o local da prestação, entendido como o da geração, emissão, transmissão, retransmissão, repetição, ampliação e recepção;
• no serviço pago com ficha, cartão ou assemelhados, o estabelecimento da concessionária ou permissionária que os fornece;
• no caso do art. 12, XIII, o estabelecimento destinatário do serviço, e no serviço prestado por meio de satélite, o estabelecimento ou domicílio do tomador;
• nos demais casos, onde seja cobrado o serviço.

Nos serviços de comunicação não medidos, que envolvam localidades em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto é recolhido em partes iguais para as unidades onde estão o prestador e o tomador. Nos serviços prestados ou iniciados no exterior, o local é o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.

Nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final, o local do diferencial de alíquotas segue a mesma lógica do sujeito passivo. Se o destinatário é contribuinte, o local é o estabelecimento do destinatário. Se o destinatário não é contribuinte, o local é o estabelecimento do remetente ou onde tem início a prestação.

Na segunda hipótese, se a mercadoria vai para um Estado diferente daquele em que o adquirente está domiciliado, o diferencial é devido ao Estado onde ocorre a entrada física da mercadoria ou o fim da prestação. O critério é o destino real da mercadoria, e não o endereço do comprador.

O § 8º trata do transporte interestadual de passageiros cujo tomador não é contribuinte. O passageiro é considerado consumidor final, e o fato gerador ocorre no Estado de início da prestação ou onde se encontre o transportador irregular, sem aplicação do diferencial de alíquotas. O destinatário se considera localizado no Estado do fato gerador, e a prestação fica sujeita à alíquota interna desse Estado.

Na prática, Pedro compra uma passagem de ônibus de Curitiba para Florianópolis. A viagem começa no Paraná, então o imposto fica com o Paraná, pela alíquota interna do Paraná, sem diferencial para Santa Catarina.

Como a banca cobra: a questão troca a entrada física pelo porto ou pela sede, ou aplica a regra do destinatário contribuinte ao destinatário não contribuinte no diferencial de alíquotas.

Base de cálculo

A base de cálculo é o valor sobre o qual se aplica a alíquota. Ela precisa medir a operação tributada: na venda, o preço; no transporte, o preço do serviço. O art. 13 fixa a base de cada fato gerador do art. 12.

As bases mais cobradas são estas:

• na saída de mercadoria dos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;
• no fornecimento de alimentação e bebidas do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;
• no transporte interestadual e intermunicipal e na comunicação, o preço do serviço;
• no fornecimento misto do inciso VIII do art. 12, o valor da operação, se o serviço não é municipal, e o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, se o serviço é municipal com incidência expressa do imposto estadual;
• no serviço prestado no exterior, o valor da prestação, acrescido, se for o caso, dos encargos relacionados com a sua utilização;
• na licitação de mercadoria importada apreendida ou abandonada, o valor da operação acrescido dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
• na entrada de combustível ou energia de outro Estado sem destino comercial ou industrial, o valor da operação de que decorrer a entrada.

No restaurante, a base inclui a comida e o serviço. A lei fala em "compreendendo mercadoria e serviço", então o restaurante não separa o preço da comida do preço do atendimento.

Na importação, a base de cálculo é a soma de várias parcelas, e a lista cai em prova inteira:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14;

b) imposto de importação;

c) imposto sobre produtos industrializados;

d) imposto sobre operações de câmbio;

e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;

Na importação, o IPI entra na base do ICMS. A regra que exclui o IPI vale só para as operações entre contribuintes, explicadas adiante.

O preço em moeda estrangeira é convertido pela mesma taxa de câmbio usada no cálculo do imposto de importação, sem acréscimo ou devolução posterior se a taxa variar até o pagamento efetivo do preço. Se a autoridade aduaneira fixa um valor para a base do imposto de importação, esse valor substitui o preço declarado.

O ICMS é calculado por dentro: o próprio imposto faz parte da sua base. A lei diz que integra a base de cálculo, inclusive na importação e nas operações dos incisos IX e X, o montante do próprio imposto, e que o destaque na nota é mera indicação para fins de controle.

Na prática, quando a Loja Casa Bela vende um sofá, o preço cobrado do cliente já contém o ICMS. O imposto não é somado depois, como numa taxa à parte: ele é uma parte do próprio preço, e a alíquota incide sobre esse preço cheio. Por isso a alíquota efetiva, medida sobre o preço sem o imposto, fica maior que a alíquota nominal. O STF entende que esse cálculo por dentro é constitucional.

Também integram a base de cálculo:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

O desconto condicional depende de um evento futuro, como o pagamento antes do vencimento, e integra a base. O desconto incondicional é dado na própria nota, sem condição, e o STJ entende que ele não integra a base de cálculo do ICMS. A banca troca um pelo outro com frequência.

O frete só integra a base quando o transporte é feito pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e é cobrado em separado. Se o comprador contrata uma transportadora por conta própria, o frete é outra prestação, com imposto próprio sobre o transporte.

A partir de 1º de janeiro de 2027, integra a base também o valor do Imposto Seletivo, o imposto federal novo da reforma tributária.

O IPI não integra a base do ICMS quando a operação é realizada entre contribuintes, relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, e configura fato gerador dos dois impostos. As três condições são cumulativas. Se a indústria vende a um consumidor final, por exemplo, o IPI entra na base do ICMS.

Nos incisos XIII e XV do art. 12 (serviço iniciado em outro Estado e bem para uso, consumo ou ativo imobilizado), a base é dupla:

• o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o cálculo do imposto devido a esse Estado;
• o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o cálculo do imposto devido a esse Estado.

Para fazer essa conta, a base no Estado de origem usa a alíquota interestadual, e a base no Estado de destino usa a alíquota interna.

Nos incisos XIV e XVI do art. 12 (transporte e venda a consumidor final não contribuinte de outro Estado), a base é o valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem e ao de destino. Nesse caso, a base é estabelecida com a alíquota interna do Estado de destino.

Nos dois grupos, o imposto a pagar ao Estado de destino é a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a interestadual. Se, numa operação interestadual entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, o valor é reajustado depois da remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do prestador.

Às vezes não há preço, como na saída de mercadoria em consignação ainda sem valor. Na falta do valor dos incisos I e VIII do art. 13, a base é:

• o preço corrente da mercadoria ou do similar no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, se o remetente é produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;
• o preço FOB estabelecimento industrial à vista, se o remetente é industrial;
• o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comerciantes ou industriais, se o remetente é comerciante.

Para o industrial e o comerciante, adota-se primeiro o preço efetivamente cobrado pelo remetente na operação mais recente e, se ele não vendeu a mercadoria, o preço corrente no mercado atacadista do local ou, na falta, no regional. Se o comerciante não vende a outros comerciantes ou industriais ou não há mercadoria similar, a base é de setenta e cinco por cento do preço de venda corrente no varejo.

Nas prestações sem preço determinado, a base é o valor corrente do serviço no local da prestação.

Uma empresa poderia vender a mercadoria barato e cobrar um frete caro por meio de transportadora do mesmo grupo, para reduzir a base. O art. 17 impede isso: se o frete cobrado por estabelecimento do mesmo titular ou por empresa interdependente excede os níveis normais de preços no mercado local para serviço semelhante, o excesso é tratado como parte do preço da mercadoria.

Duas empresas são interdependentes quando:

• uma delas, por si, seus sócios ou acionistas e respectivos cônjuges ou filhos menores, for titular de mais de cinquenta por cento do capital da outra;
• uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação;
• uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veículo destinado ao transporte de mercadorias.

O art. 18 autoriza o arbitramento: se as declarações, os esclarecimentos ou os documentos do sujeito passivo ou do terceiro obrigado forem omissos ou não merecerem fé, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitra o valor ou o preço. O contribuinte pode contestar, e a lei ressalva a avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Como a banca cobra: a questão aplica à importação a exclusão do IPI, esquece as condições do frete ou troca desconto condicional por incondicional.

Não cumulatividade: crédito, estorno e transferência

Sem um mecanismo de compensação, o imposto de cada etapa se somaria ao das anteriores, e o produto com cadeia longa ficaria muito mais caro. A não cumulatividade evita esse efeito cascata: cada etapa paga só o imposto sobre o valor que acrescentou.

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

O mecanismo é o de imposto contra imposto. O imposto cobrado na compra vira crédito, e o imposto devido na venda é o débito. Ao fim do período, o contribuinte paga a diferença. O crédito vale mesmo que o imposto anterior tenha sido cobrado por outro Estado.

Na prática, a Loja Sol Nascente compra um ventilador e a nota traz o ICMS destacado pela fábrica. Esse valor vira crédito da loja. Quando a loja vende o ventilador, o imposto da venda é o débito, e a loja recolhe só o débito menos o crédito.

O art. 20 assegura o crédito do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. A doutrina chama esse modelo de crédito financeiro, em oposição ao crédito físico, que só aceitaria o que integra fisicamente o produto.

O crédito de uso e consumo e parte dos créditos de energia elétrica e de comunicação dependem das datas do art. 33, explicadas em "Dispositivos finais". A regra do art. 20 é ampla, mas o art. 33 adia parte dela.

O § 1º afasta o crédito em dois grupos de entradas:

• as resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, porque não houve imposto cobrado antes;
• as que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal. A presunção é relativa: a empresa pode provar que o veículo é usado na atividade.

O § 3º do art. 20 veda o crédito quando a saída seguinte não paga imposto:

I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;

II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.

A lógica é simples: se a saída não gera débito, não há o que compensar. A exceção é a exportação, que mantém o crédito para que o produto brasileiro chegue ao exterior sem imposto acumulado.

Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, pode dispor que a vedação do § 3º não se aplique, no todo ou em parte. O § 6º, por sua vez, dá crédito a quem pratica operação tributada depois de uma saída isenta ou não tributada, quanto ao imposto cobrado nas operações anteriores à saída isenta, se essa saída for de produtos agropecuários ou, quando autorizado em lei estadual, de outras mercadorias.

O bem do ativo permanente, como uma máquina, é usado por anos. Por isso o crédito não entra de uma vez, e o § 5º do art. 20 manda apropriá-lo aos poucos:

I - a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

O crédito se divide em 48 parcelas mensais, o que dá quatro anos, e a primeira entra no mês da entrada do bem. As demais regras do § 5º são estas:

• em cada período, não se admite o crédito na proporção das saídas isentas ou não tributadas sobre o total das saídas;
• a parcela do mês é o crédito total multiplicado por 1/48 da relação entre as saídas tributadas e o total das saídas, equiparadas às tributadas as saídas para o exterior e as de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos;
• o quociente de um quarenta e oito avos aumenta ou diminui pro rata die se o período de apuração for maior ou menor que um mês;
• se o bem é alienado antes de quatro anos da aquisição, não se admite, a partir da alienação, o crédito da fração restante do quadriênio;
• os créditos do ativo têm um lançamento à parte, além do lançamento com os demais créditos, em livro próprio ou na forma da legislação;
• ao final do quadragésimo oitavo mês da entrada do bem, o saldo remanescente do crédito é cancelado.

Na prática, a Fábrica Rodas Leves compra uma prensa em março. Ela lança 1/48 do crédito em março e segue lançando uma parcela por mês. Se metade das suas saídas de um mês forem isentas, ela só aproveita metade da parcela daquele mês. Se vender a prensa depois de dois anos, perde as parcelas restantes.

Nas hipóteses dos incisos XIV e XVI do art. 12, o crédito das operações e prestações anteriores deve ser deduzido apenas do débito do imposto devido ao Estado de origem. O vendedor não usa o seu crédito para abater o diferencial devido ao Estado de destino.

O estorno é a anulação de um crédito já lançado. O crédito foi aceito na entrada, mas um fato posterior mostra que não haverá débito para compensar. O art. 21 obriga o sujeito passivo a estornar o crédito sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada:

I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;

IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.

A diferença entre vedação e estorno é de momento. A vedação do art. 20 impede o crédito desde a entrada, quando já se sabe que a saída não terá imposto. O estorno do art. 21 desfaz um crédito lançado, quando o fato que elimina o débito aparece depois, como a mercadoria que estraga no depósito.

Não se estornam os créditos de mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos. O não creditamento e o estorno não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.

O direito de crédito está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições da legislação. Nota fiscal falsa ou inidônea não gera crédito.

Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

O termo inicial é a data de emissão do documento, e não a da entrada da mercadoria nem a da escrituração. O STJ entende que o crédito escritural não tem correção monetária, salvo quando o seu uso é impedido por resistência ilegítima do Fisco.

Como a banca cobra: a questão troca o termo inicial do prazo de cinco anos, confunde vedação com estorno ou esquece a exceção da exportação.

Apuração do ICMS

Depois de lançar débitos e créditos, o contribuinte precisa fechar a conta de cada período. A legislação estadual define o período de apuração, e as obrigações se consideram vencidas na data em que termina o período. As obrigações são liquidadas por compensação ou por pagamento em dinheiro:

• liquidam-se por compensação até o montante dos créditos do período mais o saldo credor de períodos anteriores, se houver;
• se os débitos superam os créditos, a diferença é paga no prazo fixado pelo Estado;
• se os créditos superam os débitos, a diferença é transportada para o período seguinte.

Os débitos e créditos são apurados em cada estabelecimento, e os saldos credores e devedores se compensam entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado. A compensação não atravessa a fronteira do Estado.

O exportador acumula crédito, porque compra com imposto e vende sem imposto. Os saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizam as operações do art. 3º, II, e do seu parágrafo único podem, na proporção que essas saídas representam do total das saídas:

• ser imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
• havendo saldo remanescente, ser transferidos a outros contribuintes do mesmo Estado, com documento da autoridade competente que reconheça o crédito.

Nos demais casos de saldo credor acumulado, a lei estadual poderá permitir a imputação a outro estabelecimento do mesmo sujeito passivo no Estado e a transferência a outros contribuintes do mesmo Estado, nas condições que definir. Para o exportador, a lei complementar já garante a transferência; para os outros, depende da lei estadual.

Em substituição ao regime dos arts. 24 e 25, a lei estadual pode adotar o cotejo entre créditos e débitos por mercadoria ou serviço dentro de um período, ou em cada operação. Pode também, em razão do porte ou da atividade do estabelecimento, adotar o pagamento em parcelas periódicas calculadas por estimativa, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugnar e instaurar processo contraditório.

Na estimativa, ao fim do período, faz-se o ajuste com base na escrituração regular: o contribuinte paga a diferença positiva, e a diferença negativa é compensada no pagamento do período ou dos períodos seguintes. O regime de estimativa não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias.

O art. 24-A manda os Estados e o Distrito Federal divulgarem, em portal próprio, as informações necessárias ao cumprimento das obrigações nas operações e prestações interestaduais. O portal deve conter, entre outras informações:

• a legislação aplicável à operação, incluídas as soluções de consulta e decisões administrativas de caráter vinculante;
• as alíquotas interestadual e interna aplicáveis;
• os benefícios fiscais ou financeiros e os regimes especiais que possam alterar o valor do imposto;
• as obrigações acessórias da operação.

O portal tem ferramenta para que o remetente que vende a consumidor não contribuinte de outro Estado apure de forma centralizada o diferencial e emita as guias para cada ente. Os Estados definem em conjunto os critérios técnicos para integrar os portais. As regras do art. 4º, § 2º, II, do art. 11, V, b, e do art. 12, XVI, só produzem efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal. A apuração e o recolhimento desse diferencial seguem convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24/1975 e, no que não o contrariar, as legislações estaduais.

Como a banca cobra: a questão diz que o saldo credor é restituído em dinheiro ou que a transferência a outros contribuintes atravessa a fronteira do Estado.

Dispositivos finais

A parte final da lei traz regras de transição, de repartição de recursos e de calendário. A regra que mais cai é a do art. 33, que adia o crédito de alguns bens e serviços.

Na aplicação do art. 20, o art. 33 manda observar estas regras:

• as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento só dão direito de crédito se entradas a partir de 1º de janeiro de 2033;
• as mercadorias destinadas ao ativo permanente dão crédito se entradas a partir da entrada em vigor da lei complementar.

A entrada de energia elétrica só dá direito a crédito:

a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) quando consumida no processo de industrialização;

c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e

d) a partir de 1º de janeiro de 2033, nas demais hipóteses;

O serviço de comunicação só dá direito a crédito quando prestado ao estabelecimento na execução de serviços da mesma natureza, quando a sua utilização resultar em saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as totais, e, a partir de 1º de janeiro de 2033, nas demais hipóteses.

Na prática, uma loja de roupas não credita hoje o imposto da energia que ilumina a vitrine, porque não industrializa, não vende energia e não exporta. Uma indústria credita o imposto da energia consumida na linha de produção.

A partir da publicação da lei, o imposto não incide sobre operações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e semielaborados, nem sobre prestações de serviços para o exterior. As mercadorias entradas para integração ou consumo na produção de industrializados destinados ao exterior dão direito de crédito, que não é objeto de estorno.

O art. 32-A considera essenciais e indispensáveis as operações com combustíveis, gás natural, energia elétrica, comunicações e transporte coletivo, que não podem ser tratadas como supérfluas. Por isso é vedado fixar alíquotas sobre essas operações em patamar superior ao das operações em geral, e o ente competente pode aplicar alíquotas reduzidas para beneficiar os consumidores. Nos combustíveis, essa alíquota é o limite máximo das alíquotas específicas, chamadas ad rem, previstas na Lei Complementar nº 192/2022. O STF entende que a seletividade do ICMS impede alíquota sobre energia elétrica e telecomunicações acima da alíquota das operações em geral.

O art. 31-A prepara a transição para o novo modelo de tributação do consumo. Para os fatos geradores de 1º de janeiro de 2029 a 31 de dezembro de 2032, as alíquotas são reduzidas em proporções das alíquotas vigentes em 31 de dezembro de 2028:

• 10% em 2029;
• 20% em 2030;
• 30% em 2031;
• 40% em 2032.

A redução alcança todas as operações e prestações tributadas, inclusive os combustíveis de incidência única e as alíquotas das resoluções do Senado citadas na lei. Os benefícios e incentivos fiscais ou financeiros do imposto são reduzidos na mesma proporção. A redução dos parâmetros dos benefícios não se aplica se eles já tiverem sido reduzidos proporcionalmente pela redução das alíquotas. O Confaz disciplina essa redução por maioria simples dos votos, e os benefícios da Lei Complementar nº 160/2017 seguem a mesma redução.

O art. 31 tratou da entrega de recursos da União aos Estados e seus Municípios nos exercícios de 2003 a 2006, nas condições do Anexo da lei. Do montante de cada Estado, a União entregava setenta e cinco por cento ao próprio Estado e vinte e cinco por cento aos seus Municípios. Esse repasse compensava a perda de arrecadação com a desoneração das exportações.

As referências aos Estados na lei valem também para o Distrito Federal. A lei entrou em vigor no primeiro dia do segundo mês seguinte ao da sua publicação, observados os arts. 32 e 33 e o Anexo.

Como a banca cobra: a questão troca a data de 2033 do uso e consumo pela data do ativo permanente ou tira uma das hipóteses de crédito imediato da energia elétrica.

Quadros e comparações

A primeira tabela compara o momento do fato gerador e a base de cálculo nas hipóteses mais cobradas.

A segunda tabela compara as modalidades de substituição tributária.

A terceira tabela separa vedação de crédito e estorno.

A quarta tabela mostra quem paga e onde fica o diferencial de alíquotas na venda a consumidor final de outro Estado.

Para decorar

Pegadinhas

Súmulas vinculantes

• Súmula Vinculante nº 48: "Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro." [2] Ela confirma o momento do fato gerador do art. 12, IX.
• Súmula Vinculante nº 32: "O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras." [3] Ela complementa o art. 3º, IX, que trata da transferência dos salvados para a seguradora.

Fontes e data

• [1] Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), arts. 1º a 26, 31 a 33, 35 e 36.
• [2] Súmula Vinculante nº 48.
• [3] Súmula Vinculante nº 32.

Texto conferido com a lei em 13/10/2026.