Normas Profissionais do Auditor Independente - NBC TA 200 e NBC TA 220

O que mais cai

Do que trata o tópico

Este tópico trata das regras que valem para a pessoa do auditor independente e para a forma como ele conduz a auditoria das demonstrações contábeis. A NBC TA 200 diz o que a auditoria busca, quais atitudes o auditor precisa ter e como ele cumpre o conjunto das normas de auditoria. A NBC TA 220 diz como o sócio responsável pelo trabalho garante a qualidade da auditoria. O tópico também cobre a ética, a independência e a sequência das etapas do trabalho.

Base de referência

• NBC TA 200 (R1), Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
• NBC TA 220, norma do CFC sobre a qualidade no nível do trabalho de auditoria. A versão atual usa o nome "gestão da qualidade"; as versões anteriores usavam "controle de qualidade".
• NBC PA 01, norma do CFC sobre a gestão da qualidade da firma de auditoria, e NBC PA 02, norma do CFC sobre a revisão de qualidade do trabalho.
• NBC PG 100, norma do CFC sobre o cumprimento do código de ética e os princípios fundamentais.
• Normas de execução citadas pelo nome: NBC TA 300 (planejamento), NBC TA 315 (identificação e avaliação de riscos), NBC TA 320 (materialidade), NBC TA 330 (resposta aos riscos), NBC TA 500 (evidência), NBC TA 230 (documentação) e NBC TA 700 e 705 (opinião e relatório).

Conteúdo

Objetivos Gerais do Auditor

Uma empresa publica o balanço e a demonstração do resultado. Bancos, investidores e fornecedores usam esses números para decidir se emprestam, compram ações ou vendem a prazo. Essas pessoas não têm acesso aos livros da empresa e por isso precisam de alguém independente que examine os números e diga se eles merecem confiança. A auditoria independente existe para isso: ela aumenta o grau de confiança dos usuários nas demonstrações contábeis.

A NBC TA 200 diz que a auditoria aumenta essa confiança por meio de uma opinião do auditor. A opinião diz se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, isto é, o conjunto de normas contábeis que a entidade tem de seguir. O auditor não refaz a contabilidade e não certifica cada número. Ele dá uma opinião sobre as demonstrações como um todo.

O primeiro objetivo geral do auditor é obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, causada por fraude ou por erro. Com essa segurança, o auditor pode expressar a opinião. O segundo objetivo é apresentar o relatório sobre as demonstrações e fazer as comunicações que as normas de auditoria exigem, de acordo com o que o auditor constatou.

Cada palavra desse objetivo é cobrada. Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de um item e o que a estrutura contábil exige. A distorção é relevante quando, sozinha ou somada a outras, pode influenciar as decisões econômicas dos usuários. A expressão "como um todo" mostra que a opinião não é sobre uma conta isolada, e a expressão "fraude ou erro" mostra que a causa da distorção não muda o objetivo.

Segurança razoável é um nível alto de segurança, mas não absoluto. O auditor obtém essa segurança quando reúne evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo. O risco de auditoria é o risco de o auditor expressar uma opinião inadequada quando as demonstrações contêm distorção relevante. A segurança nunca é absoluta por causa das limitações inerentes da auditoria.

As limitações inerentes são quatro grupos de fatores que a norma descreve:

1. A natureza das informações contábeis: muitos valores dependem de estimativas e de julgamento da administração, e um valor estimado não tem uma única resposta certa.
2. A natureza dos procedimentos de auditoria: a administração pode não entregar toda a informação, e a fraude pode envolver conluio e falsificação de documentos que o auditor não percebe.
3. A tempestividade e o custo: o auditor trabalha num prazo razoável e a um custo razoável, mas a dificuldade, o tempo ou o custo não justificam deixar de fazer um procedimento que não tem alternativa.
4. Outros fatores ligados a temas específicos, como fraude da alta administração, partes relacionadas e continuidade operacional.

Por causa dessas limitações, a opinião do auditor é persuasiva, e não conclusiva. A evidência convence, mas não prova. Se mais tarde surge uma fraude que o auditor não detectou, isso por si só não mostra que a auditoria foi mal feita: a pergunta é se o auditor cumpriu as normas.

A auditoria parte de uma premissa: a administração reconhece as suas responsabilidades. Ela é responsável por elaborar as demonstrações de acordo com a estrutura aplicável, por manter o controle interno necessário para que as demonstrações fiquem livres de distorção relevante e por dar ao auditor acesso a toda a informação e às pessoas da entidade. A auditoria não tira essas responsabilidades da administração. O auditor é responsável pela opinião, e a administração continua responsável pelas demonstrações.

A norma também diz o que fazer quando o objetivo não pode ser alcançado. Se o auditor não consegue obter segurança razoável e a opinião com ressalva não basta para informar os usuários, ele se abstém de emitir opinião ou renuncia ao trabalho. A renúncia só vale quando a lei ou o regulamento aplicável a permite. A banca troca essa ordem e diz que o auditor "deve renunciar" sempre, o que está errado.

Exemplo resolvido: o auditor da Alfa S.A. termina o trabalho e tem quatro situações possíveis. Para cada uma, a pergunta é qual opinião o auditor emite, pela lógica da NBC TA 705, que a NBC TA 200 manda seguir.

1. O auditor obteve evidência suficiente e não achou distorção relevante. Resultado: opinião sem ressalva, também chamada de opinião não modificada.
2. O auditor achou uma distorção relevante nos estoques, mas ela não afeta as demonstrações de forma generalizada (o efeito fica num item). Resultado: opinião com ressalva.
3. O auditor achou distorções relevantes que se espalham por várias contas e tornam as demonstrações enganosas no conjunto. Resultado: opinião adversa.
4. A administração não deixou o auditor contar o estoque, que é a maior conta do ativo, e o auditor não tem outra forma de obter evidência; os efeitos possíveis são relevantes e generalizados. Resultado: abstenção de opinião, ou renúncia se a lei permitir.

Na prática, a empresa Beta Ltda. pede ao auditor um "certificado de que não há fraude". O auditor recusa a frase, porque o objetivo da auditoria é a segurança razoável sobre as demonstrações como um todo, e não a garantia de que não existe nenhuma fraude. O relatório sai com a opinião sobre as demonstrações, nos termos das normas.

O conceito vizinho é a segurança limitada, que é a segurança de uma revisão de demonstrações intermediárias. Na revisão, o profissional faz menos procedimentos, em geral indagação e análise, e dá uma conclusão na forma negativa ("não temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que..."). Na auditoria, a segurança é razoável e a opinião é positiva.

O erro comum de quem começa é achar que segurança razoável é segurança absoluta, ou que o auditor responde pela elaboração das demonstrações. As duas ideias estão erradas: a segurança é alta, mas não absoluta, e quem elabora as demonstrações é a administração.

Como a banca cobra: a banca troca "razoável" por "absoluta", tira a expressão "fraude ou erro" e apresenta a renúncia como obrigação, sem a condição da lei. Também cobra de quem é a responsabilidade pelas demonstrações.

Princípios Éticos do Auditor

O usuário confia na opinião do auditor só se confia no próprio auditor. Um auditor competente, mas desonesto, não serve, e um auditor honesto, mas despreparado, também não serve. Por isso a NBC TA 200 exige que o auditor cumpra as exigências éticas relevantes, inclusive as de independência, em todo o trabalho de auditoria. Essas exigências estão no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais do CFC, como a NBC PG 100.

O código organiza a ética em cinco princípios fundamentais. Eles valem para todo contador, e não só para o auditor:

1. Integridade: ser franco e honesto em todas as relações profissionais e de negócios.
2. Objetividade: não deixar que viés, conflito de interesses ou influência indevida de outras pessoas afetem o julgamento profissional.
3. Competência profissional e devido zelo: ter o conhecimento e a habilidade que o trabalho exige, manter esse conhecimento atualizado e agir com cuidado, de acordo com as normas técnicas.
4. Sigilo profissional (ou confidencialidade): não revelar fora da entidade a informação obtida no trabalho, sem autorização, e não usar essa informação em proveito próprio, salvo quando existe direito ou dever legal ou profissional de revelar.
5. Comportamento profissional: cumprir as leis e os regulamentos e evitar qualquer conduta que desacredite a profissão.

Cada princípio protege uma coisa diferente. A integridade protege a verdade: o auditor não assina um relatório que sabe ser falso e não deixa passar uma informação enganosa. A objetividade protege a imparcialidade do julgamento. A competência protege a qualidade técnica do serviço, e o devido zelo exige que o auditor trabalhe com cuidado e no prazo.

O sigilo tem duas faces. O auditor não revela a informação a terceiros e também não a usa para ganhar dinheiro, por exemplo ao comprar ações de uma empresa que ele soube que vai ser vendida. O sigilo continua depois que o trabalho termina e depois que o auditor deixa a firma. O sigilo cede quando a lei exige a revelação, quando o cliente autoriza ou quando existe um dever profissional, como responder a uma fiscalização do conselho profissional.

O código adota uma estrutura conceitual. Em vez de listar todos os casos proibidos, ele manda o profissional seguir três passos para cada situação nova:

1. Identificar as ameaças ao cumprimento dos princípios.
2. Avaliar se a ameaça está num nível aceitável, pela visão de um terceiro razoável e bem informado.
3. Tratar a ameaça que não está num nível aceitável: eliminar a circunstância que cria a ameaça, aplicar uma salvaguarda que reduz a ameaça a um nível aceitável, ou recusar ou encerrar o trabalho.

As ameaças são cinco: interesse próprio, autorrevisão, defesa de interesse, familiaridade e intimidação. Elas são explicadas com detalhe na parte de independência, porque a banca cobra as ameaças quase sempre ligadas a ela. Aqui basta saber que uma ameaça não é uma infração: ela é uma circunstância que pode levar o profissional a descumprir um princípio, e a estrutura conceitual diz como reagir.

Exemplo resolvido: em cada situação, a pergunta é qual princípio fundamental está em jogo.

1. O auditor assina relatório que omite uma distorção que ele conhece. Princípio: integridade.
2. O auditor aceita auditar uma cooperativa de crédito sem conhecer as normas do setor e sem buscar ajuda. Princípio: competência profissional e devido zelo.
3. O auditor conta a um amigo o prejuízo que o cliente vai divulgar na semana seguinte. Princípio: sigilo profissional.
4. O auditor faz propaganda dizendo que é "o único auditor honesto da cidade". Princípio: comportamento profissional, porque a frase desacredita os colegas e a profissão.
5. O auditor deixa que a amizade com o diretor financeiro mude a avaliação de uma estimativa. Princípio: objetividade.

Na prática, a auditora Carla recebe, num jantar, um pedido de um jornalista para comentar os números de um cliente antes da divulgação. Pelo sigilo profissional, ela não revela nada. Se depois a lei a obrigar a entregar papéis de trabalho a uma autoridade competente, ela entrega, porque o dever legal é uma das situações em que o sigilo cede.

A diferença que a banca troca é entre integridade e objetividade. A integridade é ser honesto e não se associar a informação falsa ou enganosa. A objetividade é julgar sem viés e sem influência indevida. Um auditor pode ser honesto e mesmo assim perder a objetividade, por exemplo quando tem um interesse financeiro no cliente.

O erro comum é tratar o sigilo como absoluto. O sigilo é a regra, mas cede diante de dever legal, de autorização do cliente ou de dever profissional. Outro erro é achar que o código só lista proibições: a estrutura conceitual exige que o profissional avalie as situações que nenhuma regra específica prevê.

Como a banca cobra: a banca dá a definição de um princípio com o nome de outro, em especial integridade e objetividade, e cobra as exceções ao sigilo. Também cobra os três passos da estrutura conceitual.

Características Inerentes ao Auditor (Julgamento e Ceticismo)

A NBC TA 200 exige duas atitudes do auditor durante todo o trabalho. A primeira é o ceticismo profissional: a postura que inclui uma mente questionadora, o alerta para condições que possam indicar distorção por erro ou fraude e a avaliação crítica das evidências de auditoria. A segunda é o julgamento profissional: a aplicação do treinamento, do conhecimento e da experiência do auditor, dentro das normas de auditoria, de contabilidade e de ética, para tomar decisões informadas sobre o que fazer em cada circunstância do trabalho.

O ceticismo é uma atitude diante da evidência. O auditor cético não aceita a primeira explicação sem pensar e não se dá por satisfeito com evidência pouco convincente. Ao mesmo tempo, o ceticismo não é desconfiança de tudo: o auditor pode aceitar registros e documentos como autênticos, salvo quando tem motivo para acreditar no contrário. Se surge esse motivo, ele investiga mais.

A NBC TA 200 dá exemplos de situações em que o ceticismo exige alerta:

1. A evidência contradiz outra evidência obtida.
2. Uma informação põe em dúvida a confiabilidade de documentos ou de respostas a indagações.
3. Uma condição pode indicar possível fraude.
4. Uma circunstância sugere a necessidade de procedimentos além dos que as normas exigem.

Uma regra do ceticismo cai muito em prova. A experiência anterior do auditor com a honestidade e a integridade da administração não reduz a necessidade de manter o ceticismo. Essa experiência também não permite ao auditor ficar satisfeito com evidência menos persuasiva. O auditor que audita a mesma empresa há anos e confia no diretor continua obrigado a questionar.

O julgamento profissional é a capacidade de decidir quando a norma não dá uma resposta mecânica. A norma de auditoria não diz qual percentual usar na materialidade, quantos itens examinar numa amostra nem se uma estimativa é razoável. Essas decisões dependem do julgamento. A NBC TA 200 aponta, entre as decisões que exigem julgamento, as seguintes:

1. A materialidade e o risco de auditoria.
2. A natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria.
3. A avaliação de se a evidência obtida é suficiente e apropriada e de se é preciso fazer mais.
4. A avaliação dos julgamentos da administração na aplicação da estrutura contábil.
5. As conclusões tiradas da evidência, por exemplo sobre a razoabilidade das estimativas.

O julgamento tem limites. Ele precisa ser documentado de forma adequada, e ele não pode ser usado para justificar decisões que os fatos, as circunstâncias ou a evidência não sustentam. O julgamento é avaliado pela pergunta: um auditor competente, com treinamento e experiência, chegaria a essa decisão com base nas normas e nos fatos que o auditor conhecia?

Exemplo resolvido: em cada situação, a pergunta é se ela mostra ceticismo ou julgamento profissional.

1. O auditor percebe que a confirmação de saldo enviada por um cliente tem a mesma letra das notas internas da empresa e decide investigar. Atitude: ceticismo, porque há motivo para duvidar da autenticidade do documento.
2. O auditor define que a materialidade global será um percentual do lucro antes dos tributos. Atitude: julgamento, porque é uma decisão técnica sobre a materialidade.
3. O auditor compara a resposta do gerente com o relatório de vendas e acha divergência. Atitude: ceticismo, porque a evidência contradiz outra evidência.
4. O auditor decide examinar mais itens de contas a receber depois de avaliar o risco como alto. Atitude: julgamento, porque é uma decisão sobre a extensão dos procedimentos.

Na prática, o auditor Diego audita a Delta S.A. há cinco anos e nunca achou problema. Neste ano, o diretor explica uma venda alta no último dia do ano como "pedido especial". Pelo ceticismo, Diego não aceita a explicação só porque confia no diretor: ele pede o contrato, verifica a entrega e confere o recebimento no ano seguinte. Pelo julgamento, ele decide quantas outras vendas do fim do ano vai examinar.

A tabela abaixo compara as duas atitudes nos pontos que a banca troca.

O erro comum é trocar uma definição pela outra. Mente questionadora e avaliação crítica da evidência são ceticismo. Treinamento, conhecimento e experiência aplicados à decisão são julgamento.

Como a banca cobra: a banca dá a definição de ceticismo com o nome de julgamento, ou o contrário. Também cobra que a confiança anterior na administração não reduz o ceticismo e que o julgamento não supre a falta de evidência.

Independência (Auditor)

A independência é o que separa o auditor de um consultor contratado para defender a empresa. Se o auditor tem ações do cliente, é parente do diretor ou depende dos honorários daquele cliente, o usuário das demonstrações tem razão para duvidar da opinião. A NBC TA 200 diz que a independência protege a capacidade do auditor de formar opinião sem ser afetado por influências que possam comprometê-la. A independência reforça a integridade, a objetividade e o ceticismo.

A independência tem duas faces, e as duas são exigidas ao mesmo tempo:

1. Independência de pensamento (ou de mente): a postura que permite ao auditor emitir uma conclusão sem ser afetado por influências que comprometam o julgamento profissional, agindo com integridade, objetividade e ceticismo.
2. Independência na aparência (ou aparente): evitar fatos e circunstâncias tão significativos que um terceiro razoável e bem informado provavelmente concluiria que a integridade, a objetividade ou o ceticismo do auditor foram comprometidos.

A independência na aparência existe porque o usuário não vê a mente do auditor. Um auditor pode ser honesto e imparcial e, ainda assim, perder a independência aparente se é casado com a diretora financeira do cliente. O teste não é o que o auditor sente, mas o que um terceiro razoável e bem informado concluiria ao conhecer os fatos.

A independência é exigida durante o período do trabalho e também durante o período coberto pelas demonstrações auditadas. Ela vale para o auditor, para os membros da equipe e, em muitos casos, para a firma e para pessoas ligadas a eles, como os familiares próximos. As normas de independência do CFC para trabalhos de auditoria e revisão detalham os casos.

As ameaças à independência são as mesmas cinco ameaças aos princípios éticos. A tabela abaixo dá a ideia de cada uma e um exemplo típico.

A ameaça de autorrevisão merece atenção porque aparece nos serviços que não são de auditoria. Se a firma elabora as demonstrações do cliente, faz a escrituração ou desenha o sistema de controle que depois vai avaliar, a equipe de auditoria acaba revisando o próprio trabalho. Por isso as normas de independência limitam ou proíbem vários desses serviços para clientes de auditoria, em especial nas entidades de interesse público, como as companhias abertas.

A familiaridade surge da convivência longa. O sócio que audita o mesmo cliente por muitos anos tende a aceitar as explicações da administração com menos questionamento. A resposta das normas é o rodízio, isto é, a troca periódica do sócio e de pessoas-chave da equipe, em especial nas entidades de interesse público. Outro exemplo é o ex-sócio da firma que passa a ser diretor do cliente.

O interesse financeiro é o caso mais cobrado. Interesse financeiro direto no cliente, como ações em nome do auditor, cria ameaça de interesse próprio tão significativa que nenhuma salvaguarda a reduz a nível aceitável para quem está na equipe. Os honorários contingentes, isto é, que dependem do resultado da auditoria, também são incompatíveis com o trabalho de auditoria. A dependência de um só cliente, que paga a maior parte da receita da firma, gera a mesma ameaça de interesse próprio.

A resposta às ameaças segue a estrutura conceitual: identificar a ameaça, avaliar o nível e tratar o que não é aceitável. As salvaguardas são ações que reduzem a ameaça, como trocar o membro da equipe, pedir a revisão do trabalho por um profissional que não participou dele ou separar a equipe que presta outro serviço. Se nenhuma salvaguarda basta, o auditor elimina a circunstância (por exemplo, vende as ações) ou recusa ou encerra o trabalho.

Exemplo resolvido: o auditor recebe quatro fatos sobre a equipe do cliente Épsilon S.A. Para cada um, a pergunta é qual ameaça existe e qual resposta é possível.

1. A gerente da equipe herdou ações da Épsilon. Ameaça: interesse próprio. Resposta: a gerente vende as ações ou deixa a equipe.
2. A firma preparou a demonstração do resultado da Épsilon e agora vai auditá-la. Ameaça: autorrevisão. Resposta: em entidade de interesse público, a firma não presta esse serviço; nas demais, aplica salvaguardas, como equipes separadas, quando as normas permitem.
3. O sócio audita a Épsilon há muitos anos. Ameaça: familiaridade. Resposta: rodízio do sócio.
4. O diretor diz que troca de auditor se o relatório sair com ressalva. Ameaça: intimidação. Resposta: o auditor mantém a opinião que a evidência sustenta e comunica o fato aos responsáveis pela governança.

Na prática, o auditor Fábio é convidado para ser padrinho de casamento do diretor financeiro do cliente, com quem tem amizade de infância. A relação gera ameaça de familiaridade e põe em risco a independência na aparência, porque um terceiro razoável e bem informado duvidaria da objetividade de Fábio. A firma avalia o nível da ameaça e, se for alto, tira Fábio da equipe.

A diferença que a banca troca é entre independência de pensamento e independência aparente. A de pensamento é um estado mental do auditor. A aparente depende da percepção de um terceiro razoável e bem informado sobre os fatos. O erro comum é achar que basta a independência de pensamento: as normas exigem as duas.

Como a banca cobra: a banca dá um caso e pede o nome da ameaça, ou troca a definição de independência de pensamento pela de independência aparente. Também cobra que a independência aparente se mede pela visão de um terceiro razoável e bem informado.

Controle de Qualidade da Auditoria

Uma firma de auditoria faz muitos trabalhos ao mesmo tempo, com equipes diferentes. Para que todos tenham o mesmo padrão, a firma precisa de um sistema de qualidade, e cada trabalho precisa de um responsável que aplique esse sistema. As normas do CFC dividem o assunto em dois níveis: a norma de gestão de qualidade da firma (NBC PA 01) trata do sistema da firma, e a NBC TA 220 trata da qualidade no nível de cada trabalho de auditoria.

O centro da NBC TA 220 é o sócio do trabalho, isto é, o sócio ou outro profissional da firma responsável pelo trabalho e pelo relatório emitido em nome da firma. Ele tem a responsabilidade geral pela qualidade do trabalho. O sócio precisa estar envolvido de forma suficiente e apropriada ao longo de todo o trabalho, e não só na assinatura do relatório.

As responsabilidades do sócio do trabalho, pela NBC TA 220, cobrem estes pontos:

1. Liderança: criar na equipe a cultura de qualidade e dar o exemplo.
2. Exigências éticas: garantir que a equipe conhece e cumpre a ética e a independência, e agir quando surge uma violação.
3. Aceitação e continuidade: confirmar que a firma seguiu as políticas de aceitação do cliente e do trabalho.
4. Recursos: confirmar que a equipe tem competência, tempo e ferramentas suficientes.
5. Execução: dirigir, supervisionar e revisar o trabalho, providenciar consultas sobre temas difíceis e resolver as diferenças de opinião.
6. Monitoramento: considerar as informações do processo de monitoramento da firma.
7. Documentação: registrar os assuntos de qualidade nos papéis de trabalho.

A revisão segue a hierarquia: os membros mais experientes da equipe revisam o trabalho dos menos experientes. O sócio revisa a documentação dos assuntos significativos, dos julgamentos relevantes e das conclusões, antes da data do relatório. Quando surge diferença de opinião entre membros da equipe, ou entre a equipe e o revisor, o relatório só é datado depois que a diferença é resolvida pelas políticas da firma.

A revisão de qualidade do trabalho é uma avaliação objetiva, feita por um revisor que não faz parte da equipe, dos julgamentos significativos da equipe e das conclusões alcançadas. As normas exigem essa revisão nas auditorias de entidades listadas, isto é, com ações negociadas em bolsa, e nos outros trabalhos que a firma define. O sócio do trabalho não pode datar o relatório antes de o revisor concluir a revisão. As versões antigas da NBC TA 220 chamavam esse profissional de revisor do controle de qualidade do trabalho.

Na versão atual, a NBC TA 220 usa o nome "gestão da qualidade", e a norma da firma adota uma abordagem baseada em riscos: a firma define objetivos de qualidade, identifica os riscos para esses objetivos e cria respostas. As questões antigas usam "controle de qualidade" e listam os mesmos temas (liderança, ética, aceitação, equipe, execução, monitoramento). O conteúdo cobrado continua o mesmo: o papel do sócio, a revisão e a documentação.

Na abordagem baseada em riscos da NBC PA 01, a firma não cumpre uma lista fixa de controles. Primeiro, ela define os objetivos de qualidade em cada componente do sistema, como governança e liderança, ética, aceitação de clientes, recursos, execução do trabalho, informação e comunicação. Depois, ela identifica os riscos que podem impedir esses objetivos. Por fim, ela cria as respostas, isto é, as políticas e os procedimentos que tratam desses riscos, e monitora se elas funcionam.

As respostas da firma são o que o sócio do trabalho aplica no dia a dia. A regra de rodízio do sócio, a lista de trabalhos que exigem revisão de qualidade, a política de consulta obrigatória em temas difíceis e o procedimento para resolver diferenças de opinião são exemplos de respostas. Se o monitoramento mostra uma falha, a firma avalia a causa e corrige a resposta.

A revisão de qualidade do trabalho tem norma própria, a NBC PA 02. Ela trata de quem pode ser o revisor, da competência e da objetividade que ele precisa ter e do que ele examina. A firma nomeia o revisor, e ele não pode fazer parte da equipe do trabalho que revisa. A NBC TA 220 diz o que o sócio do trabalho faz em relação a essa revisão, e a NBC PA 02 diz como a revisão é feita.

O sócio do trabalho pode delegar tarefas, procedimentos e ações a outros membros da equipe, mas a responsabilidade geral pela qualidade continua com ele. Por isso, o sócio dirige e supervisiona quem recebeu a tarefa e revisa o trabalho delegado na medida necessária. Delegar a tarefa não é delegar a responsabilidade.

Exemplo resolvido: diga quem responde por cada situação na qualidade de uma auditoria.

1. A firma precisa decidir quais trabalhos, além das entidades listadas, passam por revisão de qualidade. Quem responde: a firma, porque essa decisão é uma resposta do sistema de gestão da qualidade (NBC PA 01).
2. Um assistente faz a contagem de estoque e registra o resultado nos papéis de trabalho. Quem responde pela execução da tarefa: a equipe; quem responde pela qualidade do trabalho como um todo: o sócio do trabalho.
3. Antes da data do relatório, alguém de fora da equipe avalia os julgamentos significativos e as conclusões. Quem responde: o revisor de qualidade do trabalho, nomeado pela firma (NBC PA 02).
4. O gerente quer aceitar uma estimativa da administração, e o sócio discorda. Quem resolve: o sócio do trabalho, pelas políticas da firma para diferenças de opinião, antes de datar o relatório.
5. Resultado: a firma cria o sistema e as respostas, a equipe executa as tarefas, o revisor avalia de fora e o sócio responde pela qualidade do trabalho.

Na prática, na auditoria da Ômega Ltda., o gerente Rui quer aceitar sem ajuste uma provisão para perdas que a administração calculou. O revisor de qualidade, Sônia, conclui que a provisão está subavaliada e que o ponto é significativo. O sócio Paulo não data o relatório: ele leva o tema à consulta prevista nas políticas da firma, registra as posições e a conclusão nos papéis de trabalho e só depois data o relatório.

O erro comum é confundir o sistema da firma com a qualidade do trabalho. A firma cria as políticas e o sistema. O sócio do trabalho aplica essas políticas no trabalho dele e responde pela qualidade daquele trabalho.

Como a banca cobra: a banca cobra quem responde pela qualidade do trabalho, quem faz a revisão de qualidade e quando o relatório pode ser datado.

Normas de Execução do Trabalho do Auditor Independente

As normas de auditoria se dividem, na classificação tradicional, em dois grupos. As normas profissionais tratam da pessoa do auditor: competência, independência, ética, sigilo e educação continuada. As normas técnicas tratam do trabalho: as normas de execução dizem como o auditor planeja, executa e documenta a auditoria, e as normas do relatório dizem como ele comunica a opinião. Hoje as normas de execução estão em várias NBC TA, cada uma com um tema.

A NBC TA 200 diz como o auditor cumpre esse conjunto. O auditor cumpre todas as NBC TA relevantes para a auditoria, e uma NBC TA é relevante quando está em vigor e a circunstância que ela trata existe no trabalho. O auditor entende o texto inteiro de cada norma, incluindo o material de aplicação, para entender os objetivos e aplicar os requisitos. O auditor só pode dizer no relatório que cumpriu as normas de auditoria se cumpriu todas as normas relevantes.

Cada NBC TA tem um objetivo, e o auditor usa esses objetivos para planejar e para saber se precisa fazer mais procedimentos. O auditor cumpre cada requisito da norma, salvo quando a norma inteira não é relevante ou quando o requisito é condicional e a condição não existe. Em circunstância excepcional, o auditor pode deixar de cumprir um requisito relevante, desde que faça procedimentos alternativos para alcançar o objetivo daquele requisito e documente o motivo. Se um objetivo não pode ser alcançado, o auditor avalia se isso o impede de alcançar os objetivos gerais e, se impede, modifica a opinião ou renuncia, quando a lei permite.

A auditoria segue uma sequência de etapas. A lista abaixo mostra a ordem e as normas que tratam de cada etapa, e a figura resume o caminho.

1. Aceitação e continuidade do cliente: a firma avalia a integridade do cliente, a independência e a competência para o trabalho; o resultado é a carta de contratação com os termos do trabalho.
2. Planejamento e materialidade (NBC TA 300 e NBC TA 320): o auditor define a estratégia global e o plano de auditoria, com a natureza, a época e a extensão dos procedimentos. Ao estabelecer a estratégia global, o auditor define a materialidade global e a materialidade para execução.
3. Entendimento da entidade e avaliação de riscos (NBC TA 315): o auditor entende o negócio e o controle interno e identifica os riscos de distorção relevante, usando a materialidade já definida como base.
4. Resposta aos riscos (NBC TA 330): o auditor faz testes de controle e procedimentos substantivos.
5. Avaliação da evidência e das distorções: o auditor avalia se a evidência é suficiente e apropriada e soma as distorções não corrigidas.
6. Representações formais e relatório (NBC TA 580, 700 e 705): o auditor obtém a carta de representação da administração e emite o relatório com a opinião.

A materialidade, portanto, nasce no planejamento e não é uma etapa posterior à avaliação de riscos. Ela é revista ao longo do trabalho: se o auditor toma conhecimento de uma informação que levaria a um valor diferente, como um lucro final bem menor que o previsto, ele revisa a materialidade e os procedimentos.

O planejamento não é uma fase isolada no começo: ele é contínuo e muda quando surgem fatos novos. A documentação (NBC TA 230) acompanha todas as etapas.

Os papéis de trabalho registram os procedimentos feitos, a evidência obtida e as conclusões, de modo que um auditor experiente, sem ligação com o trabalho, entenda o que foi feito. Os papéis de trabalho pertencem ao auditor ou à firma de auditoria, e não à entidade auditada. As normas atuais de gestão da qualidade (NBC PA 01) tratam a documentação do trabalho como propriedade da firma, e a frase antiga "propriedade exclusiva do auditor" vem das normas anteriores.

O risco de auditoria é função de dois componentes. O primeiro é o risco de distorção relevante, que é da entidade e existe antes da auditoria, e se divide em risco inerente e risco de controle. O risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a uma distorção relevante antes de considerar os controles. O risco de controle é o risco de que o controle interno da entidade não previna, ou não detecte e corrija a tempo, uma distorção relevante.

O segundo componente é o risco de detecção: o risco de que os procedimentos do auditor não detectem uma distorção relevante que existe. O auditor não muda o risco inerente nem o risco de controle, que são da entidade: ele só os avalia. O auditor controla o risco de detecção, pela natureza, pela época e pela extensão dos procedimentos. A relação é inversa: quanto maior o risco de distorção relevante avaliado, menor o risco de detecção aceitável e mais procedimentos substantivos o auditor faz.

O modelo didático do risco usa a multiplicação dos componentes. As normas não exigem que o auditor expresse o risco em números, mas o modelo ajuda a ver a relação inversa.

Nessa fórmula, RA é o risco de auditoria aceitável, RI é o risco inerente, RC é o risco de controle e RD é o risco de detecção. Isolando o risco de detecção, a fórmula fica $RD=RA÷(RI\times RC)$.

Exemplo resolvido: o auditor aceita risco de auditoria de 5%. Ele avalia o risco inerente das receitas em 80% e o risco de controle em 50%. A pergunta é qual risco de detecção ele pode aceitar.

1. RI × RC = 0,80 × 0,50 = 0,40.
2. RD = 0,05 ÷ 0,40 = 0,125.
3. Resultado: o risco de detecção aceitável é de 12,5%.

Se o risco de controle subir para 100%, porque os controles não funcionam, o produto RI × RC passa a 0,80 e o RD aceitável cai para 0,05 ÷ 0,80 = 0,0625, isto é, 6,25%. O risco de detecção menor exige mais procedimentos substantivos ou procedimentos mais fortes. A conta mostra a relação inversa.

A materialidade é o valor a partir do qual uma distorção pode influenciar a decisão dos usuários. O auditor define a materialidade por julgamento profissional, em geral aplicando um percentual a uma base de referência, como o lucro antes dos tributos ou a receita. A materialidade para execução é um valor menor que a materialidade global, usado para reduzir o risco de que a soma das distorções não detectadas passe da materialidade global.

Exemplo resolvido: o lucro antes dos tributos da Zeta S.A. é de R$ 2.000.000,00. O auditor escolhe, por julgamento, 5% dessa base para a materialidade global e 75% da materialidade global para a materialidade para execução. No fim, as distorções não corrigidas somam R$ 60.000,00.

1. Materialidade global = 2.000.000 × 0,05 = R$ 100.000,00.
2. Materialidade para execução = 100.000 × 0,75 = R$ 75.000,00.
3. Comparação: R$ 60.000,00 é menor que R$ 100.000,00.
4. Resultado: pelo valor, as distorções não corrigidas não são relevantes. O auditor ainda avalia a natureza delas, porque uma distorção pequena pode ser relevante pela natureza, como uma fraude da diretoria.

A evidência precisa ser suficiente, que é a medida da quantidade, e apropriada, que é a medida da qualidade, isto é, da relevância e da confiabilidade. A evidência é mais confiável quando vem de fonte independente fora da entidade, quando o auditor a obtém diretamente, quando está em documento e não em resposta oral, e quando é documento original e não cópia. Os procedimentos para obter evidência são inspeção, observação, confirmação externa, recálculo, reexecução, procedimentos analíticos e indagação. A indagação sozinha não basta para dar evidência suficiente.

Os procedimentos de resposta aos riscos são de dois tipos. Os testes de controle avaliam se os controles da entidade funcionaram de forma eficaz durante o período. Os procedimentos substantivos buscam distorções relevantes nos saldos e nas transações e se dividem em testes de detalhes e procedimentos analíticos substantivos. O auditor sempre faz procedimentos substantivos para cada classe relevante de transações, saldo e divulgação, mesmo quando confia nos controles.

Na prática, a auditora Inês avalia como alto o risco de as vendas do fim do ano serem registradas antes da entrega. Ela não muda esse risco, que é da empresa. Ela reduz o risco de detecção: examina na data do balanço (e não numa data intermediária) as notas fiscais e os comprovantes de entrega das vendas dos últimos dias do ano e amplia a amostra.

A diferença que a banca troca é entre teste de controle e procedimento substantivo. O teste de controle pergunta se o controle funcionou. O procedimento substantivo pergunta se o valor está certo. Outra troca frequente é dizer que o auditor reduz o risco inerente: ele só reduz o risco de detecção.

O erro comum é achar que a confiança nos controles dispensa os procedimentos substantivos, ou que suficiência e adequação são a mesma coisa. Suficiência é quantidade, e adequação é qualidade.

Como a banca cobra: a banca cobra a ordem das etapas, os componentes do risco de auditoria e quem controla cada um, e a diferença entre suficiência e adequação da evidência. Também cobra a regra de que o auditor só declara cumprimento das normas se cumpriu todas as relevantes.

Quadros e comparações

A tabela abaixo compara as possíveis opiniões do auditor, que fecham o objetivo geral da NBC TA 200.

A tabela abaixo compara os cinco princípios fundamentais e a falha típica de cada um.

A tabela abaixo compara os componentes do risco de auditoria.

A tabela abaixo compara a auditoria e a revisão, que a banca troca no tema da segurança.

Para decorar

Pegadinhas

Fontes e data

• [1] NBC TA 200 (R1), Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria, Conselho Federal de Contabilidade.
• [2] NBC TA 220, norma do Conselho Federal de Contabilidade sobre a qualidade no nível do trabalho de auditoria de demonstrações contábeis.
• [3] NBC PA 01, Gestão de Qualidade para Firmas de Auditoria, e NBC PA 02, Revisão de Qualidade do Trabalho, Conselho Federal de Contabilidade.
• [4] NBC PG 100, Cumprimento do Código, dos Princípios Fundamentais e da Estrutura Conceitual, Conselho Federal de Contabilidade.
• [5] NBC TA 300, NBC TA 315, NBC TA 320, NBC TA 330, NBC TA 500, NBC TA 230, NBC TA 580, NBC TA 700 e NBC TA 705, Conselho Federal de Contabilidade.

Texto conferido em 14/10/2026.